丁海平 楊鎮(zhèn)

摘要：委托加工應(yīng)稅業(yè)務(wù)在實(shí)務(wù)中非常的常見(jiàn)，同時(shí)也是財(cái)務(wù)人員學(xué)習(xí)和理解的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文從委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品內(nèi)涵的界定、應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算以及相關(guān)的賬務(wù)處理等幾個(gè)方面對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理以及核算進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：委托加工；界定；應(yīng)納稅額

一、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品內(nèi)涵的界定

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品涉及的情況相對(duì)而言比較復(fù)雜，為了對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品更好地進(jìn)行管理，應(yīng)該在稅收的征收管理上有一個(gè)比較統(tǒng)一的規(guī)定。消費(fèi)稅暫行條例對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品做出了具體的規(guī)定：它指的是由委托方向受托方提供生產(chǎn)所必須的原材料等主要的材料，而受托方僅僅提供部分代墊的輔助材料以及收取相應(yīng)的加工費(fèi)所加工制成的應(yīng)稅消費(fèi)品。

但是對(duì)于以下幾種特殊情況，不作為我們上面所界定的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品：由受托方而不是委托方提供的原材料所生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品；雖然是委托方提供的原材料，但是這些原材料是委托方先從受托方購(gòu)入之后再提供給受托方的，這種情況下也不是委托加工；受托方生產(chǎn)的應(yīng)稅消費(fèi)品所耗用的原材料是受托方之前以委托方的名義購(gòu)進(jìn)的。這三種情況下，我們應(yīng)將其視為受托方銷售自制的應(yīng)納消費(fèi)稅的物品，受托方要依照稅法的規(guī)定繳納消費(fèi)稅；但在符合上述我們所確定的委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的界定條件的情況下，受托方僅僅是要代收代繳（代委托方）消費(fèi)稅，然后就其提供的加工勞務(wù)按照規(guī)定繳納增值稅。

二、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品應(yīng)納稅額的計(jì)算

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品其銷售價(jià)格的確定要按照兩種不同的情況來(lái)區(qū)分：如果受托方具有同類的消費(fèi)品的銷售價(jià)格的，就應(yīng)該按照受托方同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格來(lái)計(jì)算繳納消費(fèi)稅，公式為：應(yīng)納稅額=同類消費(fèi)品的銷售單價(jià) 委托加工的數(shù)量 適用稅率；反之，則要按照組成計(jì)稅價(jià)來(lái)計(jì)算繳納，組成計(jì)稅價(jià)的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)）÷（1-比例稅率）；如果是實(shí)行復(fù)合計(jì)稅的辦法來(lái)計(jì)算的，組成計(jì)稅價(jià)=（材料成本+加工費(fèi)+委托加工數(shù)量 定額稅率）÷（1-比例稅率）。此時(shí)，應(yīng)納稅額=組成計(jì)稅價(jià) 適用稅率。

三、委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的賬務(wù)核算

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅法中的相關(guān)規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品在收回以后，要依據(jù)用途的不同分別進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。下面筆者分兩種情況對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的賬務(wù)核算進(jìn)行分析。

（一）收回后直接出售

委托方將應(yīng)稅消費(fèi)品收回以后，如果直接用于出售，應(yīng)當(dāng)將受托方所代收代繳的消費(fèi)稅連同應(yīng)該支付的加工費(fèi)一起計(jì)入委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品的成本中去。在此種情況下，因?yàn)槭芡蟹皆谙蛭蟹浇桓敦浳飼r(shí)已經(jīng)代替委托方收取并繳納了消費(fèi)稅，所以委托方收回之后再銷售的時(shí)候，不需要再征收消費(fèi)稅。

此處的“直接用于出售”，指的是以不高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售；如果委托方的收回后的出售價(jià)格高于了受托方的計(jì)稅價(jià)格，那么就不屬于我們所說(shuō)的直接出售，需要按照相關(guān)規(guī)定再次交納消費(fèi)稅，此時(shí)在計(jì)稅時(shí)可以扣除受托方已經(jīng)代收代繳的消費(fèi)稅。我們以具體的案例對(duì)委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品收回后直接出售的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。

【案例1】2014年2月，化妝品生產(chǎn)企業(yè)長(zhǎng)城公司委托另一同類企業(yè)藍(lán)天公司（一般納稅人）加工一批高檔化妝品，發(fā)出的委托加工材料的成本為5萬(wàn)元，加工費(fèi)為6000元，增值稅1020元。藍(lán)天公司無(wú)同類化妝品銷售。月末，長(zhǎng)城公司收回加工完畢的該高檔化妝品，直接按8萬(wàn)元的價(jià)格銷售出去，款項(xiàng)已收到?；瘖y品的消費(fèi)稅稅率為30%。做出長(zhǎng)城公司該業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄（以萬(wàn)元為單位）。

【分析】委托加工物資組成計(jì)稅價(jià)=（5+0.6）÷（1-30%）=8（萬(wàn)元）；

應(yīng)代收代繳的消費(fèi)稅=8×30%=2.4（萬(wàn)元）；

委托方收回后直接按8萬(wàn)元的價(jià)格銷售，屬于“收回后直接出售”，具體分錄如下：

1、發(fā)出委托加工材料時(shí)：

借：委托加工物資 5

貸：原材料5

2、支付加工費(fèi)以及增值稅時(shí)：

借：委托加工物資 0.6

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）0.102

貸：銀行存款 0.702

3、支付受托方代收代繳的消費(fèi)稅時(shí)：

借：委托加工物資 2.4

貸：銀行存款 2.4

4、將化妝品收回時(shí)：

借：庫(kù)存商品 8

貸：委托加工物資 8

5、將化妝品對(duì)外銷售時(shí)：

借：銀行存款 9.36

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 8

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.36

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本8

貸：庫(kù)存商品 8

【案例2】如果假設(shè)長(zhǎng)城公司收回委托加工的高檔化妝品后按照10萬(wàn)元的價(jià)格出售，該業(yè)務(wù)應(yīng)該如何處理？

【分析】委托方收回后按照10萬(wàn)元的價(jià)格出售，不屬于“收回后直接出售”，那么受托方代收代繳的消費(fèi)稅不能直接計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本中，而應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品出售并繳納消費(fèi)稅時(shí)再予以抵扣。具體分錄如下：

第1、2個(gè)分錄與案例1一樣；

3、支付代收代繳的消費(fèi)稅時(shí)：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅 2.4

貸：銀行存款 2.4

4、收回化妝品：

借：庫(kù)存商品 5.6

貸：委托加工物資 5.6

5、化妝品對(duì)外銷售：

借：銀行存款 11.7

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1.7

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本5.6

貸：庫(kù)存商品 5.6

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 3

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅3

（二）收回之后用于連續(xù)的生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品

委托方將加工收回的產(chǎn)品用于連續(xù)的生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，受托方所代收代繳的消費(fèi)稅不計(jì)入委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的成本，而是計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目的借方，待最終的應(yīng)稅消費(fèi)品繳納消費(fèi)稅時(shí)再予以抵扣。具體的賬務(wù)處理與以上案例2類似，此處不再多加描述。

四、小結(jié)

委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的核算是稅法和會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)中的一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，我們?cè)谶M(jìn)行相關(guān)的核算時(shí)，首先要分清相關(guān)業(yè)務(wù)是否是稅法中所界定的委托加工業(yè)務(wù)，然后才能根據(jù)委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品收回后的具體用途來(lái)確定如何進(jìn)行賬務(wù)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1] 萬(wàn)新煥.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的稅務(wù)與賬務(wù)處理[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2013，07.

[2] 鄭毅.委托加工應(yīng)稅消費(fèi)品的會(huì)計(jì)處理及其分析[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2013，02.