王珍珍

摘要：當(dāng)前在我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)中，由于價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)主要引導(dǎo)著市場(chǎng)的供需關(guān)系，而這種現(xiàn)象必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的整體下降，甚至?xí)霈F(xiàn)對(duì)低質(zhì)量審計(jì)的需求，全行業(yè)利益受損。審計(jì)供求關(guān)系的正常與否，直接影響著審計(jì)市場(chǎng)的發(fā)展。本文將對(duì)我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系作出分析，找出問(wèn)題所在并提出合理化建議。

關(guān)鍵詞：供需；市場(chǎng)化；獨(dú)立性

我國(guó)現(xiàn)行的審計(jì)市場(chǎng)存在很多問(wèn)題，政府主導(dǎo)下的審計(jì)需求難以使審計(jì)市場(chǎng)建立起健康的供求關(guān)系，國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)上出現(xiàn)的一系列假賬事件，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)推到了風(fēng)口浪尖，我國(guó)的審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)階段缺乏市場(chǎng)自發(fā)需求，主要的需求都是來(lái)自政府主導(dǎo)下的強(qiáng)制性需求，這種現(xiàn)狀導(dǎo)致了我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)主要是以價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)而不是質(zhì)量競(jìng)爭(zhēng)為主。由此供給方即使提供好的審計(jì)產(chǎn)品，也得不到客戶的青睞，而由于價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)使得低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)在需求方中卻大受歡迎，另一方面好的審計(jì)產(chǎn)品的高成本，必然會(huì)導(dǎo)致“劣幣驅(qū)逐良幣”現(xiàn)象的發(fā)生。

一、 我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系的現(xiàn)狀分析

我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的供給最初是在政府的行政力量下產(chǎn)生的，審計(jì)產(chǎn)品的需求方主要是來(lái)自兩個(gè)方面，一個(gè)是政府相關(guān)部門、債權(quán)方、投資者等潛在利益者所構(gòu)成的需求方，另一方面是真正為審計(jì)產(chǎn)品付費(fèi)的管理當(dāng)局，這就使得審計(jì)產(chǎn)品實(shí)際上是被管理當(dāng)局所操作，管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行雇傭與解聘，為了應(yīng)付政府的檢查要求進(jìn)行審計(jì)并支付費(fèi)用，而審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量高低并與他們無(wú)關(guān)。管理當(dāng)局往往根據(jù)價(jià)格來(lái)選擇審計(jì)產(chǎn)品的供給方，而高質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品的高成本必然要求較高的價(jià)格，進(jìn)而低質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品將會(huì)充斥市場(chǎng)。行業(yè)協(xié)會(huì)也是在政府的管制機(jī)構(gòu)下強(qiáng)制安排的產(chǎn)物，并不是市場(chǎng)自律需要產(chǎn)生的。雖然1994年1月1日頒行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》要求所有事務(wù)所都應(yīng)獨(dú)立執(zhí)業(yè)。但目前政府過(guò)于干預(yù)下的審計(jì)市場(chǎng)的這種尷尬境地使得獨(dú)立執(zhí)業(yè)將面臨一項(xiàng)長(zhǎng)期的問(wèn)題。

1、需求者偏好低價(jià)格審計(jì)服務(wù)

由于我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的特殊背景，審計(jì)產(chǎn)品真正的需求方是投資者和股東，為審計(jì)產(chǎn)品付費(fèi)的委托方并不是審計(jì)產(chǎn)品的真正需求者，那么委托方更多關(guān)注的就是審計(jì)服務(wù)的價(jià)格而不是質(zhì)量，價(jià)格與需求成反比例關(guān)系，需求方會(huì)更偏好低價(jià)格的審計(jì)服務(wù)。另一方面，低價(jià)格的審計(jì)產(chǎn)品成本必然也不會(huì)太高，審計(jì)程序的充分性也就難以保證，低價(jià)格的低質(zhì)量審計(jì)產(chǎn)品將會(huì)受到歡迎，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)受到排擠，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)表現(xiàn)為惡性的價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。

2、 供給市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈

對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，一方面注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，其所需要的審計(jì)程序就越充分，所花費(fèi)的成本也就越高，根據(jù)成本效益原則，有限的審計(jì)費(fèi)用難以彌補(bǔ)自己的成本。；另一方面，審計(jì)市場(chǎng)的存在主要是企業(yè)為了滿足政府的相關(guān)檢查要求，實(shí)質(zhì)上并不關(guān)系審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量高低。注冊(cè)會(huì)計(jì)師以經(jīng)濟(jì)人的身份存在于審計(jì)市場(chǎng)中，為了自身的效益，只能提供低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。這些因素都使得目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)在供給方面存在一個(gè)低質(zhì)量供給相對(duì)過(guò)剩的顯著問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)總體上處于的這種現(xiàn)狀導(dǎo)致資源配置的效率較低，風(fēng)險(xiǎn)也在不斷加大。供給方在供需的博弈中整體處于弱勢(shì)地位，這在一定程度上大大提高了供給市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)程度。

二、 需求方特征分析

1、獨(dú)立審計(jì)需求缺乏自愿性

我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)嚴(yán)重失衡，董事和監(jiān)事對(duì)管理層的制約無(wú)法起到應(yīng)有的作用，在現(xiàn)行的制度下，管理當(dāng)局成了審計(jì)服務(wù)的委托人并支付相關(guān)費(fèi)用，從而使得本應(yīng)獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象的注冊(cè)會(huì)計(jì)師依賴于被審計(jì)公司。企業(yè)雖已形成了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的治理結(jié)構(gòu)，但距離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)。而被審計(jì)公司只是為了應(yīng)付政府的要求而進(jìn)行審計(jì)并支付費(fèi)用，審計(jì)的獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響。

2、 高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)缺乏需求

我國(guó)的審計(jì)需求主要是政府強(qiáng)制下進(jìn)行的，審計(jì)需求主要是為了應(yīng)付政府部門的需求，將審計(jì)服務(wù)視為向政府部門報(bào)送相關(guān)資料的程序性工作。在這種缺乏審計(jì)需求的情況下，審計(jì)需求方著重關(guān)注價(jià)格，各家事務(wù)所為了保住自己的市場(chǎng)份額、客戶數(shù)量，就要順應(yīng)需求方的要求。在盡量避免違法的情況下，出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告來(lái)滿足上市公司的需求，同時(shí)也降低了自己的成本，這就決定了市場(chǎng)需要低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告。

三、 供給方特征分析

1、審計(jì)行為的風(fēng)險(xiǎn)性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在是現(xiàn)代審計(jì)的一大特點(diǎn)?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)-財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》指出“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性”。美國(guó)準(zhǔn)則說(shuō)明地47號(hào)指出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師無(wú)意對(duì)含有重要錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有修正審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在從主觀原因來(lái)說(shuō)有三方面，一方面是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身能力和經(jīng)驗(yàn)有限。二是審計(jì)人員工作態(tài)度的好壞。若審計(jì)人員粗心而省略了必要的程序，就不能真正的發(fā)現(xiàn)問(wèn)題。三是審計(jì)方法存在問(wèn)題。從客觀原因來(lái)說(shuō)一是由于審計(jì)對(duì)象的復(fù)雜和審計(jì)內(nèi)容的廣泛。審計(jì)業(yè)務(wù)數(shù)量劇增，抽樣審計(jì)中不能被發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的幾率相當(dāng)大。二是內(nèi)部控制的強(qiáng)弱。 所以審計(jì)人員提供審計(jì)服務(wù)的過(guò)程中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是不可避免的存在的。

2、兼顧社會(huì)利益和個(gè)人利益

獨(dú)立審計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和鑒證活動(dòng)，行使的是一種監(jiān)督職能，確保所有者（社會(huì)公眾投資者）的權(quán)利不受到損害，保護(hù)社會(huì)公眾產(chǎn)權(quán)。因此從社會(huì)角度來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須要實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益。另一方面會(huì)計(jì)事務(wù)所以經(jīng)濟(jì)人的身份存在與市場(chǎng)中，必然也會(huì)考慮個(gè)人利益。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)產(chǎn)品的過(guò)程中，要同時(shí)兼顧社會(huì)利益和個(gè)人利益，審計(jì)主體只有實(shí)現(xiàn)了社會(huì)效益，才能被社會(huì)所接受并最終實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)利益。將實(shí)現(xiàn)社會(huì)效益的行為統(tǒng)一于謀求自身經(jīng)濟(jì)利益的行為之中，實(shí)現(xiàn)這兩者之間的相互協(xié)調(diào)。

3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模小，審計(jì)供給分散

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模較小，每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所所擁有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅有幾十人。而對(duì)上市公司具有審計(jì)資格的都是大中型會(huì)計(jì)事務(wù)所。，但我國(guó)證券市場(chǎng)前10家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的市場(chǎng)占有率近些年來(lái)不斷有上升的趨勢(shì)，2012年占11%左右，雖然審計(jì)市場(chǎng)集中度有不斷上升的趨勢(shì)，但整個(gè)國(guó)內(nèi)所的市場(chǎng)集中度過(guò)低，審計(jì)供給較分散。這種情況不僅不利于監(jiān)管，同時(shí)也加劇了審計(jì)市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)。

四、 應(yīng)對(duì)措施

1、重塑委托人、完善公司治理結(jié)構(gòu)

完善公司治理結(jié)構(gòu)，治理公司所有者缺位現(xiàn)象。這就需要深化經(jīng)濟(jì)體制改革，使虛擬的委托人轉(zhuǎn)化為真實(shí)的委托人。使監(jiān)視和獨(dú)立董事作為真正的委托人，提高其獨(dú)立性，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)公司進(jìn)行審計(jì)。明確所有者和經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系，推動(dòng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)的自愿性需求，進(jìn)而形成有效競(jìng)爭(zhēng)的審計(jì)市場(chǎng)。使所有者越來(lái)越真正意識(shí)到獨(dú)立審計(jì)的重要性，必將產(chǎn)生對(duì)獨(dú)立審計(jì)服務(wù)的需求，那些執(zhí)業(yè)質(zhì)量高、聲譽(yù)好的的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必將被更多的需要并發(fā)展壯大。

2、建立完善的事務(wù)所法律賠償機(jī)制

社會(huì)公眾通過(guò)民事訴訟程序?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)督，希望以此方法來(lái)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量。目前對(duì)違規(guī)的審計(jì)師和事務(wù)所的處罰主要為撤銷審計(jì)資格的行政處分。適當(dāng)提高審計(jì)收費(fèi)，可以提高審計(jì)師和事務(wù)所的違約成本；同時(shí)也會(huì)減少審計(jì)人員通過(guò)減少審計(jì)程序來(lái)降低審計(jì)成本的行為，這相當(dāng)于進(jìn)一步加大了違約成本，提高審計(jì)師和事務(wù)所執(zhí)業(yè)的審計(jì)獨(dú)立性和質(zhì)量。

3、減少政府干預(yù)

我國(guó)現(xiàn)行審計(jì)市場(chǎng)政府指導(dǎo)定價(jià)模式難以體現(xiàn)不同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資質(zhì)等級(jí)、社會(huì)聲譽(yù)以及服務(wù)的復(fù)雜程度等，改進(jìn)現(xiàn)行政府指導(dǎo)下的定價(jià)模式，使得審計(jì)價(jià)格由政府指導(dǎo)價(jià)模式逐步轉(zhuǎn)向自主市場(chǎng)化，是審計(jì)市場(chǎng)發(fā)展的必然趨勢(shì)。政府不應(yīng)過(guò)多的干預(yù)市場(chǎng)行為，應(yīng)是以監(jiān)督者的角色參與進(jìn)來(lái)，在審計(jì)定價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)遵循市場(chǎng)化原則，在市場(chǎng)失靈的情況下由政府適當(dāng)調(diào)控，不應(yīng)當(dāng)硬性規(guī)定統(tǒng)一定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。只有放開(kāi)價(jià)格管制，才能讓執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所真正體現(xiàn)其自身優(yōu)勢(shì)，從而淘汰低質(zhì)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)勝劣汰的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)。

4、建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)誠(chéng)信系統(tǒng)

應(yīng)大力加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍的執(zhí)業(yè)道德教育，提高審計(jì)人員的道德修養(yǎng)；同時(shí)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性；最后還應(yīng)建立行業(yè)誠(chéng)信系統(tǒng)評(píng)級(jí)制度，使社會(huì)公眾進(jìn)行監(jiān)督。營(yíng)造良好的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，只有委托人愿意選擇聲譽(yù)較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，才能對(duì)信用較低的事務(wù)所造成被淘汰的威脅。

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