郭宇思　劉滿　鄔宗穩(wěn)

摘 要：：縱觀會計(jì)理論的發(fā)展歷史不難發(fā)現(xiàn)，會計(jì)理論的演變固然受到環(huán)境的變遷、理論的供給和需求等因素的影響，但會計(jì)理論研究方法的創(chuàng)新和發(fā)展顯然也是推動會計(jì)理論發(fā)展的重要因素之一。規(guī)范研究方法和實(shí)證研究方法在會計(jì)理論研究體系中處于既對立又統(tǒng)一的地位。

關(guān)鍵詞：會計(jì)理論研究方法；規(guī)范研究；實(shí)證研究

一、會計(jì)理論研究的規(guī)范方法和實(shí)證方法

這兩種方法既相斥又相依，兩者的劃分是由于兩者的研究成果。而在早期的會計(jì)理論研究領(lǐng)域中，并不存在規(guī)范會計(jì)理論，在實(shí)證會計(jì)理論出現(xiàn)后為了防止混淆兩者，才將其稱之為規(guī)范會計(jì)理論。

1.會計(jì)理論研究的規(guī)范法

廣義地講，我們把實(shí)證研究方法出現(xiàn)之前在會計(jì)研究領(lǐng)域中所采用的方法都稱為規(guī)范研究方法。而從狹義上講，規(guī)范會計(jì)研究方法是通過提出問題——收集資料——加工資料——合理分析，最后以文字來敘述相應(yīng)的會計(jì)研究成果。規(guī)范會計(jì)理論是一個關(guān)于會計(jì)應(yīng)該是什么的完整體系，旨在通過一系列的基本會計(jì)原則、會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求準(zhǔn)確地描述會計(jì)實(shí)物，實(shí)現(xiàn)會計(jì)的規(guī)范化。在這過程中主要采用的方法是“歸納法”和“演繹法”。

（1）歸納法。歸納法也可以稱為歸納推理。歸納法是指通過大量的觀察、分類、計(jì)量一些具體的會計(jì)實(shí)務(wù)及現(xiàn)象，并進(jìn)行歸納總結(jié)，從而得出一般性的結(jié)論。歸納法的基本特征就是通過對一般現(xiàn)象進(jìn)行大量的歸納整理分析，從中總結(jié)出相關(guān)概念，并用符合邏輯的語言將其表達(dá)出來。在研究會計(jì)理論的過程中一般會有兩種情況：一是通過搜集相關(guān)資料文獻(xiàn)，通過對某個已有的認(rèn)識進(jìn)行歸納和總結(jié)；二是觀察企業(yè)中實(shí)際獲得的財務(wù)信息，通過對大量的重復(fù)發(fā)生的關(guān)系事項(xiàng)進(jìn)行探索總結(jié)進(jìn)而概括出會計(jì)假設(shè)和會計(jì)原則。

（2）演繹法。演繹法也可以稱為演繹推理，是由一般性的前提推導(dǎo)出個別事實(shí)的一種邏輯方法，即由一般性原理來推導(dǎo)出與其相關(guān)的結(jié)論。使用此方法就是要先確定所研究對象的前提，逐步推導(dǎo)出會計(jì)原則，最后發(fā)展出與會計(jì)原則相適應(yīng)的程序和方法。演繹法的基本步驟包括：期初首先要提出目標(biāo)和假設(shè)，這是使用演繹法的先決條件；對已經(jīng)假設(shè)好的前提進(jìn)行推導(dǎo)，得出相應(yīng)結(jié)論；對得到的結(jié)論進(jìn)行檢驗(yàn)，驗(yàn)證其正確與否；利用已經(jīng)檢驗(yàn)過的結(jié)論指導(dǎo)具體實(shí)務(wù)的運(yùn)行。

2.會計(jì)理論研究的實(shí)證法

西方哲學(xué)中的實(shí)用主義可以用來解釋實(shí)證法。實(shí)用主義重視存在的事實(shí)，只有實(shí)證材料才能成為一切關(guān)于事實(shí)的概念的依據(jù)。在會計(jì)研究過程中采用實(shí)證法，根據(jù)實(shí)際產(chǎn)生的效果來選擇會計(jì)的相關(guān)概念、準(zhǔn)則、程序等，這樣有助于企業(yè)管理者、投資者、政府、債權(quán)人及其他會計(jì)信息使用者更加合理的做出相關(guān)決策?？偠灾?，只有效用的理論才具有實(shí)際意義。

從研究步驟上實(shí)證會計(jì)研究一般是確定研究的問題——發(fā)展假說——設(shè)計(jì)研究程序——選取樣本并搜集數(shù)據(jù)——進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并得出相應(yīng)結(jié)論。

（1）確定研究的問題。確定所要研究的問題是實(shí)證法的第一步。萬事開頭難，只有確定一個有實(shí)際價值的研究方向才能使整個研究變得高效。所以在選擇研究問題時，盡可能使得出的結(jié)論可以解釋重要的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，最好可以拓展傳統(tǒng)的會計(jì)研究領(lǐng)域。

（2）發(fā)展假說。完成第一步之后，接下來，我們需要知道自變量和因變量之間的因果關(guān)系。發(fā)展假說就是對自變量和因變量之間的關(guān)系進(jìn)行推理性的描述。雖然通過第一步我們已經(jīng)確定了所要研究的問題，但是如果問題不能轉(zhuǎn)變?yōu)榧僬f，那么我們將無從進(jìn)行研究，而且對假說進(jìn)行檢驗(yàn)時需要一個理論基礎(chǔ)，但問題卻不需要。

（3）設(shè)計(jì)研究程序。提出假說之后，就需要設(shè)計(jì)相應(yīng)的研究程序檢驗(yàn)假說。在實(shí)證研究過程中，研究程序是相當(dāng)重要的一個環(huán)節(jié)，研究常用的模型為多元回歸模型，依據(jù)前人研究成果或者理論根據(jù)，將需要的變量放入多元回歸的模型中。比如，對于因變量Y，可能出了自變量X這一因素之外，可能還有許多因素會對其產(chǎn)生影響，但我們所設(shè)計(jì)的研究程序就是為了證明產(chǎn)生Y的唯一因素是X，而非其他。

（4）選取樣本并搜集數(shù)據(jù)。在進(jìn)行實(shí)證研究時需要根據(jù)研究的目的和研究方法來選取適當(dāng)?shù)臉颖?，選取樣本的時候可以采用定向取得、隨機(jī)取樣、篩選等常用方法。一般來說，樣本越大，所得出的結(jié)論越合理也越貼近現(xiàn)實(shí)，可是在現(xiàn)實(shí)中選取樣本時也往往會遇到許多問題，受到各種客觀條件的限制，使得取得的樣本往往難以滿足使用者的要求，代表范圍較小或是在數(shù)量上不盡人意。如果條件允許的話，面板數(shù)據(jù)將會是理想的選擇。

（5）進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析并得出相應(yīng)結(jié)論。經(jīng)過上述一系列研究過程之后，最終是為了得出相應(yīng)的結(jié)論，所以對所獲得的數(shù)據(jù)進(jìn)行分析就顯得格外重要，我們經(jīng)常使用統(tǒng)計(jì)分析軟件進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，比如SAS、SPSS，對研究設(shè)計(jì)所使用的多元回歸模型進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析和多元回歸分析。

二、會計(jì)理論規(guī)范研究法和實(shí)證研究法的優(yōu)點(diǎn)和局限性

任何方法都不可能無懈可擊，會計(jì)理論研究的規(guī)范法和實(shí)證法在使用過程中就各有利弊，很多時候也可以互補(bǔ)，接下來筆者通過對兩者的比較來歸納總結(jié)出各自的優(yōu)勢和缺陷。

1.會計(jì)理論規(guī)范研究法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）會計(jì)理論規(guī)范研究法的優(yōu)點(diǎn)。規(guī)范法有較廣的適用范圍。規(guī)范法既可以適用于會計(jì)基本概念、基本理論的研究同時也能適應(yīng)會計(jì)理論應(yīng)用的研究。使用規(guī)范法進(jìn)行研究具有很強(qiáng)的針對性。規(guī)范法都是先提出問題，然后再根據(jù)確立的目標(biāo)去搜集相關(guān)的理論資料，最后再對資料進(jìn)行歸納總結(jié)得到針對性結(jié)論，往往可以做到具體問題具體分析。規(guī)范法能夠?qū)σ呀?jīng)存在的會計(jì)理論進(jìn)行推理論證，可以發(fā)現(xiàn)理論之間的矛盾以及不正確的理論。使用規(guī)范法取得的會計(jì)理論對于會計(jì)實(shí)務(wù)具有較強(qiáng)的指導(dǎo)意義。規(guī)范法作為一套關(guān)于會計(jì)應(yīng)該是什么的知識體系，通過一系列會計(jì)基本準(zhǔn)則的規(guī)范性要求，基本上可以解釋優(yōu)化會計(jì)實(shí)物，進(jìn)而確保會計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化。

（2）會計(jì)理論規(guī)范研究法的缺點(diǎn)。會計(jì)理論規(guī)范研究法的不足之處有：規(guī)范法并沒有重視對假設(shè)的檢查和考證，但因其是作為邏輯推理過程的起點(diǎn)，所以對后續(xù)研究至關(guān)重要。規(guī)范法僅僅把各個利益集團(tuán)簡化成一個總體進(jìn)行分析，輕視各會計(jì)主體的行為因素。而且使用規(guī)范法也常常忽視會計(jì)信息具有的經(jīng)濟(jì)后果。當(dāng)使用規(guī)范法進(jìn)行研究分析的時候，研究人員常常難以確保研究的中立性，研究者個人的價值觀念會影響資料的收集過程以及對研究成果的描述，以至于影響到最后結(jié)果的可靠性，使得到的結(jié)果僅代表個人觀點(diǎn)而缺乏代表性。

2.會計(jì)理論實(shí)證研究法的優(yōu)缺點(diǎn)

（1）會計(jì)理論實(shí)證研究法的優(yōu)點(diǎn)。實(shí)證研究法拓寬了會計(jì)進(jìn)行研究的領(lǐng)域，也改變了會計(jì)研究過程中的側(cè)重點(diǎn)，實(shí)證法具有的優(yōu)點(diǎn)可以概括為以下幾個方面：獲得經(jīng)得起考驗(yàn)的理論經(jīng)驗(yàn)決不能只靠邏輯推理，而必須要經(jīng)過實(shí)踐的檢驗(yàn)和論證。實(shí)證法就是通過對會計(jì)實(shí)務(wù)的觀察和分析后得出相應(yīng)的結(jié)果，然后再檢驗(yàn)造成這些結(jié)果的原因，幫助解釋和推測會計(jì)實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的情況。古話說“授人以魚不如授人以漁”，使用實(shí)證法進(jìn)行研究時并不是為人們直接提供解決問題的方法，而是幫助人們展示產(chǎn)生問題的原因并提供解決問題可能會使用的方法及途徑，當(dāng)人們遇到具體問題的時候，再選擇相應(yīng)的解決方法，幫助人們具體問題具體分析，提高辦事效率。在使用實(shí)證法進(jìn)行研究時會使用到數(shù)學(xué)方法，比如建立數(shù)學(xué)模型，也會涉及到統(tǒng)計(jì)學(xué)中的統(tǒng)計(jì)分析，很多時候還需要計(jì)算機(jī)來進(jìn)行數(shù)學(xué)計(jì)算。使用這些方法得出的結(jié)論準(zhǔn)確性較高，大大增強(qiáng)了會計(jì)理論的可信度。

（2）會計(jì)理論實(shí)證研究法的缺點(diǎn)。在當(dāng)今社會不可否認(rèn)的是，實(shí)證會計(jì)研究法已然成為會計(jì)研究的主要方法，但是正因?yàn)槠漭^廣的使用范圍，我們才更應(yīng)該關(guān)注其存在的不足之處，幫助實(shí)證法不斷地發(fā)展和完善。其存在的局限性主要有：實(shí)證法的一個主要論證方法就是通過尋找與假說相關(guān)聯(lián)的正確的預(yù)測結(jié)果來證明相關(guān)假說的正確性。但是僅僅依靠一個或多個事實(shí)現(xiàn)象就確認(rèn)一個假說的正確性顯然是不科學(xué)的，也不能在邏輯上確保理性認(rèn)識的可靠性。我們需要知道的是，對于研究者來說，是不可能觀察到所有的現(xiàn)象，但是研究者也只能通過觀察到的有限的事項(xiàng)來論證理論假說，也就不可避免的產(chǎn)生邏輯的局限性。實(shí)證法試圖建立會計(jì)實(shí)務(wù)（行為）和各項(xiàng)反映因素之間因果關(guān)系的數(shù)學(xué)模型，可是至今也難以確定各項(xiàng)影響因素的主次關(guān)系，以及各個因素之間的相對重要性?？墒黔h(huán)境的復(fù)雜性會導(dǎo)致自變量與因變量之間存在多且復(fù)雜的因果關(guān)系，僅僅通過主要的因果關(guān)系就推斷出最后的結(jié)果，會以偏概全，簡化會計(jì)研究目標(biāo)背后復(fù)雜的因果關(guān)系。實(shí)證法在使用過程中也過于模式化和定量化。

三、規(guī)范研究和實(shí)證研究間的關(guān)系

根據(jù)本文的描述，規(guī)范法和實(shí)證法的研究方法和思路存在不同，因此這兩種方法必定存在差異也各具特點(diǎn)和優(yōu)勢，同時，任何事物方法都不可能無懈可擊，正如上述分析，規(guī)范法和實(shí)證法都存在各自不可避免的缺點(diǎn)和弊端。所以我們有必要尋找這兩種方法之間的聯(lián)系，幫助會計(jì)理論不斷發(fā)展與創(chuàng)新。

規(guī)范研究的目的是建立標(biāo)桿典范，而實(shí)證研究的主要目的是幫助確立統(tǒng)一；規(guī)范法的研究過程相對更為理性，而實(shí)證法偏重感性分析；規(guī)范法更側(cè)重于抽象概念的研究，實(shí)證法更側(cè)重對具體對象的研究；兩者使用的主要研究方法分別為演繹法和歸納法。再從方法論的角度對兩者進(jìn)行比較分析，可以看出規(guī)范法研究比較墨守成規(guī)，難以有新的突破，實(shí)證研究法的研究結(jié)論往往邏輯性較弱?？梢钥闯鲞@兩種方法具有很強(qiáng)的互補(bǔ)性，偏廢任何一方都是不合理的，唯有將兩者之間的對立狀態(tài)消除，展現(xiàn)各自積極作用，優(yōu)勢互補(bǔ)。

在很多情況下，規(guī)范會計(jì)研究法會站在一個較高的角度上來研究分析問題，確保會計(jì)理論的框架具有較高的邏輯性，相反，實(shí)證會計(jì)研究法則更重視具體問題的探尋。所以筆者認(rèn)為，在進(jìn)行會計(jì)理論研究時，研究人員應(yīng)盡力排除主觀價值判斷，首先通過實(shí)證研究來確認(rèn)外部環(huán)境和會計(jì)對象間的因果關(guān)系，得到結(jié)論之后再樹立客觀的價值評判標(biāo)準(zhǔn)，并運(yùn)用理性思維幫助建立相應(yīng)會計(jì)理論。需要強(qiáng)調(diào)的是所得出的結(jié)論日后需進(jìn)行各種形式的檢驗(yàn)，幫助會計(jì)理論研究不斷突破前進(jìn)。實(shí)證會計(jì)研究關(guān)注的是會計(jì)實(shí)物是什么而規(guī)范會計(jì)研究則側(cè)重說明會計(jì)應(yīng)該是什么，所以，實(shí)證會計(jì)的作用是根據(jù)實(shí)際情況合理的預(yù)測判斷，規(guī)范會計(jì)則可以幫助我們指明正確前進(jìn)方向，兩者的結(jié)合才能真正形成一套可以高效運(yùn)行的研究方法。

四、結(jié)論

規(guī)范研究法和實(shí)證研究法是進(jìn)行會計(jì)理論研究的兩種方法，兩者是根本不同的兩種方法，但又彼此相依纏繞，在會計(jì)理論研究過程中起著非常重要的作用。規(guī)范研究與實(shí)證研究的結(jié)合，既可以確保會計(jì)理論的邏輯嚴(yán)密性，也可以幫助提高會計(jì)理論的精確度，從而真正實(shí)現(xiàn)優(yōu)勢互補(bǔ)，互利雙贏。長期以來，我國實(shí)證法的運(yùn)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于規(guī)范法，但是實(shí)證法的相關(guān)研究卻在不斷興起，相信不久的將來，實(shí)證法的發(fā)展、兩者的結(jié)合必將促進(jìn)我國會計(jì)理論快速高質(zhì)發(fā)展。

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