國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行評(píng)審一局 劉洋 郭克祿 李英寶

營(yíng)改增下租賃業(yè)務(wù)的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

國(guó)家開(kāi)發(fā)銀行評(píng)審一局 劉洋 郭克祿 李英寶

摘要：2012年1月開(kāi)始的營(yíng)改增試點(diǎn)工作中，交通運(yùn)輸和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)均納入試點(diǎn)范圍。營(yíng)改增后，在各地保稅區(qū)稅收優(yōu)惠政策的鼓勵(lì)下，我國(guó)融資租賃取得了跨越式發(fā)展。本文以租賃公司與航空公司為例，在分析營(yíng)改增相關(guān)政策、保稅區(qū)優(yōu)惠政策的基礎(chǔ)上，以定量分析的方法闡述了租賃業(yè)務(wù)較銀行貸款與跨境租賃的優(yōu)勢(shì)，對(duì)稅收鏈條與結(jié)構(gòu)進(jìn)行剖析，提出銀行業(yè)面臨的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：營(yíng)改增 自貿(mào)區(qū) 保稅 租賃 稅收鏈條

1　營(yíng)改增試點(diǎn)工作開(kāi)展情況

在我國(guó)現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)中，營(yíng)業(yè)稅和增值稅是兩個(gè)最為重要的流轉(zhuǎn)稅稅種[1]。對(duì)于銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，就其實(shí)現(xiàn)的增值部分征收增值稅。對(duì)于提供其他應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額征收營(yíng)業(yè)稅。長(zhǎng)期以來(lái)，營(yíng)業(yè)稅的征收范圍包括：交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)、娛樂(lè)業(yè)、服務(wù)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，新的服務(wù)形態(tài)不斷涌現(xiàn)，貨物和勞務(wù)的界限日益模糊，按照營(yíng)業(yè)額繳稅的方式也使得重復(fù)征稅的問(wèn)題日益突顯。為了盤(pán)活經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)內(nèi)生動(dòng)力，減輕結(jié)構(gòu)性稅負(fù)，我國(guó)在部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)領(lǐng)域推行增值稅改革試點(diǎn)。2012年1月1日上海市率先開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)工作。2012年7月，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定將試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門(mén)、深圳10個(gè)省市。2013年8月試點(diǎn)地域范圍擴(kuò)大至全國(guó)，廣播影視服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)。2014年1月起鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍。

2　與民航業(yè)相關(guān)的營(yíng)改增政策

2.1營(yíng)改增的相關(guān)政策

對(duì)于民航業(yè)而言，本次稅改中緊密相關(guān)的增值稅改革范圍包括以下方面。

(1)航空運(yùn)輸服務(wù)，即航空公司利用飛機(jī)運(yùn)送旅客和貨物的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，屬于交通運(yùn)輸服務(wù)范疇，稅率為11%，但國(guó)際及港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)適用零稅率；

(2)航空地面服務(wù)，即航空公司、機(jī)場(chǎng)等向在境內(nèi)航行或者在境內(nèi)機(jī)場(chǎng)停留的境內(nèi)外飛機(jī)或者其他飛行器提供的導(dǎo)航、起降等勞務(wù)性地面服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，稅率為6%；

(3)通用航空服務(wù)，指為專(zhuān)業(yè)工作提供飛行服務(wù)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，包括航空攝影、航空培訓(xùn)、航空測(cè)量、航空勘探、航空護(hù)林、航空吊掛播灑、航空降雨等，屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，稅率為6%；

(4)飛機(jī)租賃(干租)服務(wù)，即租賃公司對(duì)航空公司提供的飛機(jī)經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃服務(wù)，屬于有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)范疇，稅率為17%。

2.2對(duì)航空公司經(jīng)營(yíng)的影響

2.2.1收入與成本的計(jì)算口徑發(fā)生變化

營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅，而增值稅為價(jià)外稅。在增值稅環(huán)境下，收入和成本均以扣除增值稅之外的凈額確認(rèn)入賬。境內(nèi)航線運(yùn)輸服務(wù)價(jià)款中的90.09%確認(rèn)為收入，9.91%計(jì)入增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)的全部?jī)r(jià)款確認(rèn)為收入。通用航空服務(wù)增值稅稅率為6%，價(jià)款中94.34%確認(rèn)為收入，5.66%計(jì)入增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額。成本的計(jì)算口徑同樣發(fā)生變化。

2.2.2成本支出中的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣銷(xiāo)項(xiàng)稅額

在增值稅環(huán)境下，航空公司需繳增值稅額等于其銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額之差。航空公司引進(jìn)空載重量25噸以上的運(yùn)輸飛機(jī)需繳納5%(2013年8月30日前為4%)的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，引進(jìn)通用飛機(jī)和空載重量低于25噸的運(yùn)輸飛機(jī)(支線飛機(jī))則要繳納17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。在營(yíng)業(yè)稅環(huán)境下，高昂的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅顯著提高了通用飛機(jī)和支線飛機(jī)的引進(jìn)成本。2014年底，我國(guó)支線飛機(jī)占運(yùn)輸機(jī)隊(duì)的比重不足8%，大量的支線航班由干線飛機(jī)執(zhí)飛。營(yíng)改增后，航空公司引進(jìn)飛機(jī)所繳納的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，通用飛機(jī)和支線飛機(jī)的引進(jìn)成本將大幅降低[2]。

有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)在本次營(yíng)改增試點(diǎn)范圍之內(nèi)。在飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中，租賃公司需就其向境內(nèi)航空公司收取的經(jīng)營(yíng)租賃租金或融資租賃利息收入繳納增值稅，航空公司可依據(jù)所收到的增值稅專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行增值稅抵扣。如果租賃公司實(shí)際繳納的增值稅與其開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票中的增值稅金額有很大出入(即多開(kāi)票、少繳稅)，飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)將因?yàn)槠錅p稅作用更具吸引力。

2.2.3 國(guó)際和港澳臺(tái)航線更具吸引力

營(yíng)改增前，國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸收入免征營(yíng)業(yè)稅，發(fā)生的成本支出全部計(jì)入成本，其中包括成本支出中所包含的增值稅部分。營(yíng)改增后，國(guó)際和港澳臺(tái)航線運(yùn)輸服務(wù)適用增值稅零稅率，航空公司所實(shí)現(xiàn)的全部?jī)r(jià)款計(jì)入收入，增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額為零，但進(jìn)項(xiàng)稅額可用于抵扣，國(guó)際和港澳臺(tái)航線成本支出產(chǎn)生的增值稅，包括飛機(jī)境內(nèi)起降、航油、飛機(jī)引進(jìn)、飛機(jī)租賃、飛機(jī)維修等環(huán)節(jié)的增值稅，均可用于抵扣航空公司國(guó)內(nèi)航線運(yùn)輸服務(wù)或其他業(yè)務(wù)的銷(xiāo)項(xiàng)稅額。因此航空公司經(jīng)營(yíng)國(guó)際和港澳臺(tái)航線的成本大幅度降低。

3　我國(guó)飛機(jī)租賃業(yè)的興起

我國(guó)現(xiàn)代租賃業(yè)開(kāi)始于1981年，快速發(fā)展則在2005年以后。根據(jù)政府監(jiān)管的差異，目前我國(guó)租賃公司可劃分為三類(lèi)：一是商務(wù)部流通業(yè)發(fā)展司與國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合審批和監(jiān)管的內(nèi)資試點(diǎn)融資租賃公司；二是由商務(wù)部外國(guó)投資管理司及其授權(quán)的省級(jí)商務(wù)部門(mén)和國(guó)家級(jí)經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)審批和監(jiān)管的外商投資融資租賃公司；三是由中國(guó)銀監(jiān)會(huì)審批和監(jiān)管的金融租賃公司。

長(zhǎng)期以來(lái)，受?chē)?guó)內(nèi)融資成本、監(jiān)管政策、稅負(fù)等諸多條件的限制，國(guó)內(nèi)飛機(jī)融資市場(chǎng)基本為境外金融機(jī)構(gòu)和租賃公司壟斷。2008年金融危機(jī)爆發(fā)后，隨著國(guó)外流動(dòng)性稀缺和融資成本上升，部分航空公司轉(zhuǎn)向國(guó)內(nèi)市場(chǎng)融資，但也以銀行貸款為主。營(yíng)改增試點(diǎn)工作開(kāi)始后，在保稅區(qū)稅收優(yōu)惠政策的扶持下，我國(guó)飛機(jī)租賃市場(chǎng)迅速發(fā)展壯大，大量境內(nèi)租賃公司取代境內(nèi)銀行和境外租賃公司成為我國(guó)飛機(jī)融資市場(chǎng)的主力。截至2014年底，我國(guó)三類(lèi)融資租賃企業(yè)總數(shù)達(dá)到2202家，租賃合同余額達(dá)到32000億元。

天津東疆保稅港區(qū)憑借先行先試的政策優(yōu)勢(shì)，以良好的服務(wù)和優(yōu)惠的稅收條件吸引了大量的飛機(jī)租賃公司。截至2014年底，東疆保稅區(qū)累計(jì)完成456架飛機(jī)的租賃業(yè)務(wù)，2014年新增租賃飛機(jī)175架，約占我國(guó)引進(jìn)運(yùn)輸飛機(jī)數(shù)量的1/3，已成為我國(guó)飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的主要聚集地，占據(jù)我國(guó)飛機(jī)租賃市場(chǎng)約90%的份額。

表1　我國(guó)租賃行業(yè)歷史發(fā)展數(shù)據(jù)

4　飛機(jī)保稅租賃的優(yōu)勢(shì)

4.1保稅租賃的含義和作用

保稅是指境內(nèi)企業(yè)所進(jìn)口的貨物，在海關(guān)監(jiān)管下于境內(nèi)指定的場(chǎng)所(保稅區(qū)域)儲(chǔ)存、加工、裝配，并暫緩繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的一種海關(guān)監(jiān)管業(yè)務(wù)制度。它具備如下幾個(gè)特征：貨物由境外進(jìn)口；出租人位于保稅區(qū)域；承租人位于境內(nèi)保稅區(qū)外的地區(qū)；以租賃方式報(bào)關(guān)，延遲繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)。

我國(guó)航空公司所運(yùn)營(yíng)的運(yùn)輸飛機(jī)絕大部分從國(guó)外采購(gòu)，直升機(jī)、公務(wù)機(jī)和其他通用飛機(jī)也大部分從國(guó)外引進(jìn)。飛機(jī)進(jìn)口時(shí)需繳納1%～5%的關(guān)稅和5%～17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。利用我國(guó)保稅區(qū)“境內(nèi)關(guān)外”的運(yùn)作方式，以租賃方式報(bào)關(guān)進(jìn)口飛機(jī)可以顯著減少引進(jìn)方的初期資金投入。

4.2保稅租賃相對(duì)于跨境租賃的優(yōu)勢(shì)

4.2.1進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)

對(duì)于海關(guān)來(lái)說(shuō)，境外及保稅區(qū)均屬“關(guān)外”。通過(guò)保稅區(qū)實(shí)現(xiàn)的保稅租賃和通過(guò)境外實(shí)現(xiàn)的跨境租賃引進(jìn)飛機(jī)都可以實(shí)現(xiàn)進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的延遲繳納，在這一點(diǎn)上兩者完全相同。

4.2.2增值稅及附加

我國(guó)的增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加均適用境外企業(yè)。有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅率為17%，城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加合計(jì)占增值稅稅額的10%。

在航空運(yùn)輸業(yè)和通用航空業(yè)均納入營(yíng)改增試點(diǎn)范圍的條件下，航空公司和通用航空公司在飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中所收到的增值稅發(fā)票可用于增值稅抵扣，即租賃公司繳納的增值稅并不成為承租人的租賃成本。但合計(jì)占增值稅額10%的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加將最終轉(zhuǎn)嫁給承租人。

盡管境內(nèi)、境外企業(yè)增值稅及附加的稅率一致，但實(shí)際上在確定計(jì)算增值稅的銷(xiāo)售額時(shí)，境內(nèi)出租人支付的貸款利息可從收到的租金中扣除，境外出租人無(wú)法扣除，附加稅基也有所不同。

4.2.3 企業(yè)所得稅

對(duì)于行政管轄來(lái)說(shuō)，保稅區(qū)屬于“境內(nèi)”。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》，保稅區(qū)內(nèi)的出租人屬于居民企業(yè)，境外的出租人屬于非居民企業(yè)。作為非居民企業(yè)的境外出租人則需就其來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)的全額租金(經(jīng)營(yíng)租賃)或利息(融資租賃)繳納10%(如政府間協(xié)議稅率低則執(zhí)行協(xié)議稅率)的預(yù)提所得稅，境內(nèi)承租人為扣繳義務(wù)人。對(duì)于保稅租賃，不存在預(yù)提所得稅，出租人的企業(yè)所得稅由出租人自行繳納，與承租人無(wú)關(guān)。

我國(guó)租賃企業(yè)適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，雖然可獲得所得稅地方留成部分(占所得稅總額的40%)的部分或全部返還，但稅負(fù)水平還是明顯高于飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)較為集中的愛(ài)爾蘭(稅率12.5%，通過(guò)延遲納稅實(shí)際稅負(fù)接近0%)、新加坡(優(yōu)惠稅率5%)等地。我國(guó)政府對(duì)跨境租賃業(yè)務(wù)征收預(yù)提所得稅使境外租賃公司在所得稅上的優(yōu)勢(shì)完全喪失。

4.2.4 融資性保稅租賃相對(duì)于銀行直接貸款的優(yōu)勢(shì)

目前，我國(guó)的營(yíng)改增正處于試點(diǎn)階段，交通運(yùn)輸和有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)均納入了營(yíng)改增試點(diǎn)范圍，但銀行業(yè)尚未實(shí)行營(yíng)改增。承租人向出租人支付租金所獲得的是增值稅專(zhuān)用發(fā)票，其中的增值稅額可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣承租人應(yīng)繳納的增值稅，但通過(guò)向銀行直接貸款支付銀行利息所獲得的是普通發(fā)票，無(wú)法用于增值稅抵扣。下面以一個(gè)假設(shè)的例子來(lái)說(shuō)明這兩種融資方式的差別。

假設(shè)銀行A為航空公司C從境外引進(jìn)的一架B737-800飛機(jī)提供的融資條件為：貸款金額5000美元，期限10年，年利率4.00%，分20次等額還本。某租賃公司希望以融資性售后回租的方式參與融資，通過(guò)在保稅區(qū)設(shè)立項(xiàng)目公司B接受銀行A的貸款，再以融資租賃的方式向航空公司C提供融資，租賃利率提高至4.20%。

在十年貸款期內(nèi)，銀行A收取的貸款利息總額為1050萬(wàn)美元，航空公司C向出租人B支付的融資租賃利息為1102.50萬(wàn)美元，但航空公司C收到的出租人B開(kāi)具的增值稅發(fā)票中含增值稅160.19萬(wàn)美元可作為增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣航空公司C應(yīng)繳納的增值稅，航空公司實(shí)際的利息成本降至942.31萬(wàn)美元，相當(dāng)于利率3.59%的水平。

在本例中，出租人獲得的利息凈收入(含增值稅)為52.50萬(wàn)美元，應(yīng)繳納17%的增值稅合計(jì)7.63萬(wàn)美元，另需繳納增值稅額10%的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加0.76萬(wàn)美元，合計(jì)8.39萬(wàn)美元。出租人B所在的保稅區(qū)以財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)的方式給予出租人B增值稅及附加全額返還。這樣，出租人B實(shí)際的增值稅及附加稅負(fù)為0%。

從這個(gè)假設(shè)的例子中可以看出，出租人在僅繳納7.63萬(wàn)美元增值稅(事實(shí)上獲得保稅區(qū)的全部或部分獎(jiǎng)勵(lì)返還)的條件下，向航空公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票卻包含了160.19萬(wàn)美元的增值稅。銀行按4.00%的利率收取利息，出租人未出資但加收0.20%，但航空公司實(shí)際的成本卻相當(dāng)于3.59%的利率。

上例所示的是融資性售后回租的測(cè)算結(jié)果。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，如果不符合售后回租的條件，融資租賃本金部分也要計(jì)入計(jì)算增值稅的銷(xiāo)售額，出租人還要就承租人償還的租賃本金開(kāi)具增值稅發(fā)票，但出租人購(gòu)置設(shè)備時(shí)所支付的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。

產(chǎn)生這種現(xiàn)象的原因在于，由于銀行業(yè)尚未納入營(yíng)改增范圍，銀行貸款利息無(wú)法進(jìn)入增值稅抵扣鏈條，政府在對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅稅制設(shè)計(jì)中，將貸款利息直接從計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額的銷(xiāo)售收入中扣除，實(shí)際上相當(dāng)于將貸款利息按照與租賃業(yè)務(wù)收入相同的稅率(即17%)進(jìn)行增值稅抵扣，這樣就造成了出租人“少繳稅、多開(kāi)票”的現(xiàn)象而形成稅收漏洞。各保稅區(qū)給予租賃公司的稅收獎(jiǎng)勵(lì)返還政策使這一漏洞進(jìn)一步擴(kuò)大?；谝陨戏治?，目前的飛機(jī)保稅租賃實(shí)質(zhì)上是一種稅務(wù)租賃。

除了前述的在增值稅方面的優(yōu)勢(shì)外，融資性保稅租賃相對(duì)于銀行貸款還有另外一個(gè)優(yōu)勢(shì)，那就是其延遲繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)稅費(fèi)的功能。

5　當(dāng)前飛機(jī)保稅租賃業(yè)務(wù)中所存在的問(wèn)題

5.1營(yíng)改增后有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)水平大幅度提高

在營(yíng)改增之前，有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)適用營(yíng)業(yè)稅，稅率為5%。根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2003]16號(hào))，計(jì)算營(yíng)業(yè)稅所采用的營(yíng)業(yè)額為出租人向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用(包括殘值)減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額。出租貨物的實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息。

營(yíng)改增試點(diǎn)后有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)稅負(fù)大幅上升主要表現(xiàn)在兩方面。

5.1.1 納稅基數(shù)的變化

無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，原來(lái)都享受營(yíng)業(yè)稅差額納稅的待遇，即以租金全額減去設(shè)備購(gòu)置價(jià)款、貸款利息等的差額作為計(jì)算營(yíng)業(yè)稅的基數(shù)(營(yíng)業(yè)額)。營(yíng)改增后，融資租賃納稅基數(shù)的計(jì)算口徑基本與原來(lái)相同。對(duì)于經(jīng)營(yíng)租賃，設(shè)備購(gòu)置價(jià)款中所含的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，但貸款利息無(wú)法抵減，稅基較原來(lái)擴(kuò)大。

5.1.2 稅率的提高

增值稅稅率17%，為銷(xiāo)售額的14.53%(增值稅屬于價(jià)外稅)，是原來(lái)營(yíng)業(yè)稅稅率的2.91倍。

5.2政策不穩(wěn)定

從目前形勢(shì)看，相關(guān)政策存在很大的變動(dòng)可能性。

5.2.1 營(yíng)改增實(shí)施方案還將繼續(xù)調(diào)整

營(yíng)改增工作目前尚處于試點(diǎn)階段，自2012年1月開(kāi)始試點(diǎn)以來(lái)方案內(nèi)容已經(jīng)歷過(guò)數(shù)次調(diào)整，今后還會(huì)繼續(xù)完善。尤其是下一步銀行營(yíng)改增之后，貸款利息的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣，針對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)租賃相關(guān)的稅收規(guī)定必將相應(yīng)作出調(diào)整。

5.2.2 營(yíng)改增后新形成的增值稅在中央與地方政府間的分配面臨調(diào)整

根據(jù)財(cái)政部、中國(guó)人民銀行、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)預(yù)算管理問(wèn)題的通知》(財(cái)預(yù)[2013]275號(hào))，試點(diǎn)期間原100%歸屬地方的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后仍然全部歸屬地方。

目前，新的增值稅與原有增值稅在中央與地方政府間執(zhí)行不同的分配辦法，一旦統(tǒng)一，營(yíng)改增后新形成的增值稅將部分歸屬中央，地方政府用于獎(jiǎng)勵(lì)返還的增值稅地方留成部分將大幅減少，財(cái)政補(bǔ)貼的力度將大打折扣。

5.2.3 地方稅收優(yōu)惠政策存在不確定性

2014年12月國(guó)務(wù)院印發(fā)了《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》(國(guó)發(fā)[2014]62號(hào))，要求對(duì)各地現(xiàn)存的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行清理規(guī)范。其中規(guī)定：未經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，各部門(mén)起草其他法律、法規(guī)、規(guī)章、發(fā)展規(guī)劃和區(qū)域政策都不得規(guī)定具體稅收優(yōu)惠政策；各地區(qū)、各部門(mén)不得對(duì)企業(yè)規(guī)定財(cái)政優(yōu)惠政策；對(duì)違法違規(guī)制定與企業(yè)及其投資者(或管理者)繳納稅收或非稅收入掛鉤的財(cái)政支出優(yōu)惠政策，包括先征后返、財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)或補(bǔ)貼等，堅(jiān)決予以取消；違反國(guó)家法律法規(guī)的優(yōu)惠政策一律停止執(zhí)行。

鑒于經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，國(guó)務(wù)院于2015年5月印發(fā)了《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項(xiàng)的通知》(國(guó)發(fā)[2015]25號(hào))，決定“國(guó)發(fā)[2014]62號(hào)”文規(guī)定的稅收優(yōu)惠專(zhuān)項(xiàng)清理工作暫不執(zhí)行。

從長(zhǎng)期來(lái)看，保稅區(qū)給予租賃公司的稅收和財(cái)政優(yōu)惠政策面臨很大的不確定性。政策的變動(dòng)，不但會(huì)對(duì)新的租賃業(yè)務(wù)的開(kāi)展產(chǎn)生影響，也可能溯及既往而對(duì)存量的租賃項(xiàng)目產(chǎn)生不利影響。

5.3 飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)中存在的特殊問(wèn)題

在當(dāng)前的有形動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)增值稅抵扣鏈條設(shè)計(jì)中，對(duì)于融資性售后回租業(yè)務(wù)，出租人無(wú)設(shè)備購(gòu)置環(huán)節(jié)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，相應(yīng)在銷(xiāo)項(xiàng)稅額的計(jì)算中也將設(shè)備購(gòu)置價(jià)款從銷(xiāo)售額中扣除；對(duì)于經(jīng)營(yíng)性租賃和除融資性售后回租之外其他融資租賃，出租人在設(shè)備購(gòu)置環(huán)節(jié)所包含的增值稅可作為進(jìn)項(xiàng)稅額用于抵扣。由于飛機(jī)來(lái)源及業(yè)務(wù)操作模式上的特殊性，在抵扣鏈條上卻無(wú)法適應(yīng)。

我國(guó)航空公司所引進(jìn)的運(yùn)輸飛機(jī)幾乎全部由境外采購(gòu)，通用飛機(jī)也大部分由境外采購(gòu)。飛機(jī)由境外引進(jìn)時(shí)需繳納5%或17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。通過(guò)跨境租賃或保稅租賃方式引進(jìn)時(shí)，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅由航空公司在支付租金時(shí)分期繳納。租賃公司在飛機(jī)采購(gòu)環(huán)節(jié)不存在與飛機(jī)價(jià)款相對(duì)應(yīng)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，因此需就全部飛機(jī)價(jià)款繳納17%的增值稅(及附加)。即使在通常所說(shuō)的“售后回租”中，飛機(jī)轉(zhuǎn)讓的方式是通過(guò)轉(zhuǎn)讓購(gòu)機(jī)權(quán)益的方式實(shí)現(xiàn)的，租賃公司承接航空公司(承租人)的購(gòu)機(jī)權(quán)益直接從制造商接受飛機(jī)，無(wú)法獲得承租人開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票，不符合營(yíng)改增試點(diǎn)方案中“售后回租”的條件，在融資性租賃中仍需就飛機(jī)價(jià)款繳納增值稅。

當(dāng)飛機(jī)通過(guò)跨境租賃或保稅租賃方式引進(jìn)時(shí)，除了航空公司繳納5%或17%的進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，租賃公司還需就飛機(jī)價(jià)款繳納17%的增值稅(跨境租賃中承租人航空公司為扣繳義務(wù)人)。這導(dǎo)致了飛機(jī)租賃存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅。

5.4 租賃業(yè)的迅速膨脹導(dǎo)致競(jìng)爭(zhēng)加劇

營(yíng)改增前，參與飛機(jī)融資的境內(nèi)主體是銀行，國(guó)內(nèi)租賃公司因無(wú)成本優(yōu)勢(shì)而很少參與。近年來(lái)，國(guó)內(nèi)租賃業(yè)發(fā)展迅猛。飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)因風(fēng)險(xiǎn)低、收益高而吸引了眾多租賃公司的參與，且大多以售后回租的方式參與其中。但我國(guó)的飛機(jī)融資市場(chǎng)畢竟規(guī)模有限，全行業(yè)每年新引進(jìn)運(yùn)輸飛機(jī)約300架，美國(guó)和歐洲的政府出口信貸、日本稅務(wù)租賃、境外租賃公司也將擠占部分市場(chǎng)份額，因此境內(nèi)飛機(jī)租賃公司之間的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，已經(jīng)出現(xiàn)明顯的不理性現(xiàn)象，售后回租業(yè)務(wù)中飛機(jī)交易價(jià)格被不合理抬升，市場(chǎng)租金價(jià)格被不斷壓低，融資租賃業(yè)務(wù)中融資比例也不斷攀升，必要的風(fēng)險(xiǎn)防控手段也被迫放棄。飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的收益率急劇下降，風(fēng)險(xiǎn)暴露明顯增大。

6　應(yīng)對(duì)策略建議

6.1 順應(yīng)形勢(shì)，積極參與

在營(yíng)改增的背景下以及保稅區(qū)稅收和財(cái)政優(yōu)惠政策的扶持下，以保稅區(qū)項(xiàng)目公司為載體實(shí)施的飛機(jī)保稅租賃業(yè)務(wù)憑借其稅務(wù)優(yōu)勢(shì)而取代了銀行直接貸款成為國(guó)內(nèi)飛機(jī)融資業(yè)務(wù)的主要模式，并搶回了長(zhǎng)期被境外租賃公司壟斷的國(guó)內(nèi)飛機(jī)租賃市場(chǎng)。境內(nèi)銀行應(yīng)該轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)模式，與有實(shí)力的租賃公司合作，以間接的方式支持我國(guó)航空公司的飛機(jī)引進(jìn)提供融資支持。

6.2 堅(jiān)守收益和風(fēng)險(xiǎn)防控底線

在競(jìng)爭(zhēng)日益激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)從傳統(tǒng)的低風(fēng)險(xiǎn)、高收益業(yè)務(wù)蛻變成為一項(xiàng)高風(fēng)險(xiǎn)、低收益業(yè)務(wù)。作為租賃業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的第一承擔(dān)者，租賃公司應(yīng)避免參與不理性的競(jìng)爭(zhēng)，避免給自己帶來(lái)不可承受的損失。銀行業(yè)應(yīng)盡量選擇資金實(shí)力雄厚、具有豐富飛機(jī)租賃經(jīng)驗(yàn)的飛機(jī)租賃公司進(jìn)行合作，避免因租賃合同的不嚴(yán)謹(jǐn)而帶來(lái)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)。在飛機(jī)租賃項(xiàng)目操作上應(yīng)嚴(yán)格控制貸款比例，避免將租賃公司不理性競(jìng)爭(zhēng)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給銀行。

6.3 有效防范政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)

飛機(jī)租賃業(yè)務(wù)的租期普遍在10～12年之間,而營(yíng)改增試點(diǎn)方案正在不斷變化中，保稅區(qū)優(yōu)惠政策也隨時(shí)面臨調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。租賃公司與承租人簽署的飛機(jī)租賃合同中應(yīng)增加政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)的條款。因出租人的利潤(rùn)空間通常很薄，無(wú)力承擔(dān)政策變動(dòng)導(dǎo)致的成本上升，一般情況下政策變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)主要由承租人承擔(dān)，必要時(shí)也可提前解除租約。

參考文獻(xiàn)

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中圖分類(lèi)號(hào)：F512.3

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2096-0298(2015)09(c)-120-06