周銀燕　孫明山

【摘 要】 “營改增”試點至今，生活服務業(yè)尚未納入“營改增”，如餐飲業(yè)。文章利用2010年國民經濟投入產出表的數(shù)據(jù)，結合2010—2014年公布的餐飲行業(yè)相關財務統(tǒng)計數(shù)據(jù)，對餐飲業(yè)征收增值稅在稅目劃分、稅率選擇、征收管理等方面存在的難點展開研究，并根據(jù)數(shù)據(jù)分析提出了餐飲業(yè)主要稅制安排的路徑選擇。

【關鍵詞】 餐飲業(yè)； 營改增； 稅負； 路徑選擇

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）14-0077-04

一、引言

餐飲業(yè)是通過即時加工制作、商業(yè)銷售和服務性勞動于一體，向消費者專門提供各種酒水、食品，消費場所和設施的食品生產經營行業(yè)。國外絕大多數(shù)國家和地區(qū)，餐飲業(yè)的流轉稅均征收增值稅。我國從2012年1月1日起的“營改增”試點至今，生活服務業(yè)尚未納入“營改增”，餐飲業(yè)就包括在內。在“營改增”的進程中，餐飲業(yè)征收增值稅其實早有跡可循，國稅〔2011〕62號以及國稅〔2013〕17號公告規(guī)定，自2012年1月1日起，旅店業(yè)和飲食業(yè)納稅人銷售非現(xiàn)場消費食品應當繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅，并可以選擇按小規(guī)模納稅人繳納增值稅。餐飲行業(yè)“營改增”將有效消除重復征稅，解決稅收權限劃分難題，促進經濟結構的優(yōu)化和產業(yè)的專業(yè)化分工與協(xié)作。我國餐飲業(yè)的“營改增”是箭在弦上，待時而發(fā)。

二、餐飲業(yè)“營改增”稅制安排的難點分析

（一）餐飲業(yè)“營改增”后的征稅對象與稅目劃分

餐飲業(yè)存在的模式主要有三種：一是兼營模式，如賓館；二是獨立經營模式，如餐館、冷飲店等；三是單位內部餐飲服務機構，如職工食堂、學校后勤餐飲服務機構等。餐飲業(yè)征收增值稅的征稅對象應該涵蓋上述三種模式中存在的在中華人民共和國境內發(fā)生的餐飲勞務，主要包括對食物進行烹飪、調制并銷售的服務活動。

稅目，是征稅對象具體劃分的項目，是稅法中規(guī)定的應當征稅的具體物品、行業(yè)或項目，是征稅對象的具體化，它是適用稅率的重要依據(jù)。餐飲業(yè)征收增值稅的稅目劃分應考慮將性質相同、積累水平相近的課稅對象歸入同一稅目。在我國國民經濟行業(yè)分類中，餐飲業(yè)共劃分為正餐服務業(yè)、快餐服務業(yè)、飲料及冷飲服務業(yè)、其他餐飲服務業(yè)四大子行業(yè)。通過中國統(tǒng)計年鑒2010至2014年公布的2009—2013年的餐飲業(yè)相關財務數(shù)據(jù)，餐飲業(yè)中每一個子行業(yè)的主營業(yè)務成本率與主營業(yè)務利潤率及變化趨勢如圖1。

餐飲業(yè)2009—2013年連續(xù)5年的主營業(yè)務成本率均值為50.72%，主營業(yè)務利潤率均值為43.82%。從圖1中可以看出，正餐服務業(yè)及其他餐飲服務業(yè)的主營業(yè)務成本率顯著高于快餐服務業(yè)與飲料及冷飲服務業(yè)，快餐服務業(yè)、飲料及冷飲服務業(yè)的主營業(yè)務利潤率顯著高于正餐服務業(yè)及其他餐飲服務業(yè)，不同的餐飲業(yè)子行業(yè)積累水平存在差異，因此應將他們歸入不同的稅目，即餐飲業(yè)可以按照國民經濟行業(yè)分類來設置稅目，適用不同的稅率。

（二）餐飲業(yè)“營改增”后稅負變化及稅率選擇

本文以2010年投入產出表 ① 的數(shù)據(jù)，按照總產出的銷售收入法來測算“營改增”后餐飲業(yè)的稅負變化及稅率選擇。

投入產出表中存在如下數(shù)量關系：總產出=總投入?？偖a出在統(tǒng)計中有三種計算方法②，餐飲業(yè)屬于典型的服務業(yè)，總產出適用銷售收入法，即總產出=銷售收入+存貨增加。根據(jù)2007、2010年投入產出表的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，餐飲業(yè)的固定資本形成總額、存貨增加額均為0，所以餐飲業(yè)存在總產出=總投入=銷售收入的數(shù)量關系。從增值稅計算的角度，總投入中，勞動者報酬、生產稅凈額、固定資產折舊、營業(yè)盈余四個項目無法產生進項稅額，只有中間投入能產生進項稅額，按照前述數(shù)量關系，可以利用2010年度投入產出表測算2010年度餐飲業(yè)“營改增”后的稅負變化及稅率選擇。稅負也稱為稅收負擔率，是應繳稅費與應稅收入的比率，根據(jù)營業(yè)稅與增值稅的計算方法（假設不考慮稅收優(yōu)惠等政策），有如下公式：

稅改前營業(yè)稅稅負率=應繳營業(yè)稅稅額/應稅收入（含稅）=5% （1）

稅改后增值稅稅負率=應繳增值稅稅額/應稅收入（含稅）=（銷項稅額-進項稅額）/應稅收入（含稅）（2）

稅改前后的稅負變化=稅改后增值稅稅負率-稅改前營業(yè)稅稅負率 （3）

要測算2010年度餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負變化，主要計算上述公式（2）與公式（3）的數(shù)值。首先，本文假設除生活服務業(yè)之外的行業(yè)均已完成“營改增”，生活服務業(yè)“營改增”的時間處在其他行業(yè)“營改增”之后。具體計算過程如下：

1.計算中間投入總產值項目占總投入（銷售收入）的比重a=62.77%。

2.計算中間投入各項目占中間投入總產值比重，確定增值稅抵扣率，見表1。

3.設2010年餐飲業(yè)含稅銷售收入為I（I>0），增值稅稅率為R（R>0），中間投入產值所包含的增值稅稅額能予以抵扣的比率為b（0≤b≤1），根據(jù)前步驟的相關比重，計算餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負率如下：

餐飲業(yè)稅改后增值稅稅負率=[I*R/（1+R）-I/（1+R）*a*b*15.05%] / I=（R -b*

9.4469%）/（1+R）

4.當b=1（即中間投入產值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣）時，R分別取17%、13%、11%、6%四個稅率值計算餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負變化。同時，（1）假設餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負變化為0，解得R=15.21%；（2）假設餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負率為0，解得R=9.4469%。餐飲業(yè)“營改增”后增值稅稅負率及稅負變化如表2。

通過表2的計算結果發(fā)現(xiàn)，假設中間投入產值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣（即：b=1），當增值稅率等于15.21%時，稅改前后稅負變化為0；當增值稅率大于15.21%時，稅改后稅負率反而增加，稅負變化為正數(shù)（如增值稅稅率等于17%時，增值稅稅負率等于6.46%，稅負增加了1.46%）；當增值稅率小于15.21%時，增值稅稅負率相比稅改前降低了，稅負變化為負數(shù)。當增值稅稅率等于9.4469%時，增值稅稅負率等于0，相當于沒有稅收負擔；當增值稅稅率小于9.4469%時，增值稅稅負率為負數(shù)，不予考慮。所以，當中間投入產值所包含的增值稅稅額能全部予以抵扣時，餐飲業(yè)增值稅稅率R的選擇應在[9.4469%，15.21%]的區(qū)間內。

但是，在實際工作中，我國確定增值稅進項稅額的方法為發(fā)票法，即憑發(fā)票上注明的稅額作為扣稅的依據(jù)。在一般計稅方式下，稅改后增值稅稅負率及稅負變化會受到進項稅額抵扣情況的影響。分別假設餐飲業(yè)“營改增”前后的稅負變化與“營改增”后的增值稅稅負率為0，取b={0，20%，40%，60%，80%，100%}時，進行增值稅稅率測算，如表3。

從以上分析看出，在確定的增值稅稅負水平下，R與b之間呈現(xiàn)一次線性關系。

首先，在一般計稅方式下即05.26%+b*9.94%，餐飲企業(yè)“營改增”后的稅負將上升。根據(jù)2010年度投入產出表所列數(shù)據(jù)，一般納稅人餐飲企業(yè)投入中包含的增值稅稅額予以抵扣的比例應在60%以上。

其次，在簡易計稅方式下即b=0時：當05.26%，餐飲企業(yè)“營改增”前后的稅負變化將為正數(shù)，稅負將上升。

（三）餐飲業(yè)“營改增”后的稅收征管難點

1.企業(yè)收入的申報額難以查證

餐飲業(yè)中大部分經營以現(xiàn)金交易為主，消費人群涉及個人消費、家庭消費、公款消費等多種消費方式，使得發(fā)票開具環(huán)節(jié)成為給納稅人創(chuàng)造違法違規(guī)空間最大的一個環(huán)節(jié)，也是稅務機關依法征稅最難以控管的一個環(huán)節(jié)。一些餐飲企業(yè)將每天大部分的營業(yè)收入表面上用電腦打單給消費者，實則留存在磁盤里，電腦上不顯示任何數(shù)據(jù)；一些餐飲企業(yè)會計核算法規(guī)制度不健全，使稅務人員無法準確掌握其當期實際經營的真實收入額；加之目前我國的餐飲消費者缺乏索要發(fā)票的習慣，導致由于未開票、開假發(fā)票等使經營者隱匿其收入的機會大大增加。稅務機關對企業(yè)申報的收入額難以查證，將導致增值稅稅款流失。

2.企業(yè)原料采購發(fā)票難取得

餐飲企業(yè)很大一部分原材料，例如新鮮蔬菜、水果等的供應商都是規(guī)模小的農產品生產性質的個人、個體工商戶等，這些供應渠道一般難以進行準確的會計核算，改征增值稅后很可能也無法給餐飲企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，這會導致餐飲企業(yè)不能足額抵扣進項稅額，仍然存在部分重復征稅。此外，餐飲業(yè)由于長期征收營業(yè)稅，存在發(fā)票管理意識不強，也為增值稅的推行制造了困難。

三、餐飲業(yè)“營改增”稅制安排的路徑選擇

（一）低稅率政策的路徑選擇

在我國，餐飲企業(yè)整體稅負水平較高，具體包括營業(yè)稅、城市維護建設稅、企業(yè)所得稅、印花稅、房產稅、車船使用稅、教育費附加、衛(wèi)生費、排污費等，占企業(yè)營業(yè)額的7%～10%。

但是，從國際征稅經驗看，像美國、中國香港的餐飲業(yè)增值稅都是低稅率甚至零稅率，臺灣地區(qū)小規(guī)模餐飲業(yè)納稅人稅率僅為1%，加之餐飲業(yè)由于中間投入的特殊性，其投入中所含的增值稅稅額可能無法在稅額計算過程中全額抵扣，因此，餐飲業(yè)增值稅的適用稅率不宜過高。據(jù)前文分析，不同的餐飲業(yè)子行業(yè)積累水平存在明顯差異，可按照國民經濟行業(yè)分類來設置稅目，適用不同的稅率。為了保持增值稅的稅收中性，其稅率檔次不宜太多，具體規(guī)定為：

一是一般納稅人適用一般計稅方式，具體稅率為：快餐服務業(yè)、飲料及冷飲服務業(yè)增值稅稅率為13%；正餐服務業(yè)及其他餐飲服務業(yè)增值稅稅率為11%。

二是小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法，征收率為3%。在使原有的行業(yè)稅負有所降低的稅率水平下，能鼓勵餐飲業(yè)納稅人規(guī)范、健全賬制建設，更有利于行業(yè)結構的優(yōu)化發(fā)展以及稅務機關的征收管理。

（二）征管政策的路徑選擇

1.加強對餐飲業(yè)稅源的監(jiān)督與控制

餐飲行業(yè)的特點決定了其稅源管理和征收管理的難度，稅務機關可以根據(jù)餐飲業(yè)類型、規(guī)模、核算形式等將餐飲業(yè)納稅人劃分為重點稅源、一般稅源和小稅源三種類型，進行分類稅源管理。對于重點稅源類納稅人，積極為其進行會計核算、納稅申報、政策宣傳等方面的納稅服務，較為全面地掌握該類企業(yè)的營業(yè)收入；對于一般稅源納稅人，加強對稅收的分析、對納稅數(shù)據(jù)進行定期評估；對于小稅源餐飲企業(yè)，重點向該類納稅人進行稅法宣傳，從而實現(xiàn)加強稅源監(jiān)管、減少稅款流失的目的。

2.規(guī)范餐飲業(yè)的發(fā)票管理

餐飲業(yè)“營改增”后，要進一步完善和規(guī)范增值稅發(fā)票管理制度。一方面，餐飲企業(yè)要推廣使用增值稅防偽稅控開票系統(tǒng)，提高防偽技術和嚴謹審核程序，并嚴懲偽造、倒賣、盜竊、虛開專用發(fā)票等偷、騙、逃稅等不法行為；充分發(fā)揮餐飲業(yè)協(xié)會等行業(yè)組織的監(jiān)督作用，對餐飲業(yè)非法使用發(fā)票等不誠信行為與企業(yè)資質評級掛鉤；提高對發(fā)票違法行為的處罰力度，以促進企業(yè)依法納稅。另一方面，要加強對餐飲企業(yè)財務人員增值稅專用發(fā)票使用、管理等各個環(huán)節(jié)的業(yè)務培訓，保證專用發(fā)票正確、有效地使用與管理。

針對我國增值稅進項稅額的發(fā)票抵扣制度，可以考慮結合采用賬簿法，以賬簿記錄作為進項稅的扣除依據(jù)，由單純的發(fā)票抵扣制發(fā)展為發(fā)票抵扣法與實耗扣除法相結合的制度?！?/p>

【參考文獻】

[1] 陳娟.餐飲業(yè)實施增值稅問題研究[D].東北財經大學，2011.

[2] 胡國強，何雨恬.營業(yè)稅改征增值稅對一般納稅人的稅負影響[J].會計之友，2013（18）：69-72.

[3] 趙書博.海峽兩岸餐飲業(yè)稅收比較[J].涉外稅務，2008（6）：44-46.

[4] 胡海.餐飲行業(yè)稅收征管應當注意的幾個問題[J].湖南科技學院學報，2013（11）：146-151.

[5] 崔玉衛(wèi).“營改增”改革的難點與對策分析[J].會計之友，2013（36）：97-110.