劉秀琴

我國(guó)在2006年2 月頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 8 號(hào)——資產(chǎn)減值》，標(biāo)志著我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)缺乏統(tǒng)一規(guī)范局面的結(jié)束。準(zhǔn)則中明確規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)該判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，公允價(jià)值是否下降、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值是否下降。如果存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，計(jì)算資產(chǎn)的可收回金額，考慮計(jì)提減值準(zhǔn)備。

一、 資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

1.謹(jǐn)慎性原則。謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)不能高估資產(chǎn)和收入，低估費(fèi)用和成本。以防止企業(yè)粉飾利潤(rùn)與偷稅漏稅，為信息使用者提供及時(shí)可靠的信息。市場(chǎng)需求會(huì)帶來(lái)資產(chǎn)賬面價(jià)值的波動(dòng)，引起資產(chǎn)減值，造成資產(chǎn)減損，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，作為資產(chǎn)減值損失，應(yīng)該改變資產(chǎn)價(jià)值，以更有效的反映資產(chǎn)信息。提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備符合謹(jǐn)慎性原則的要求。

2.相關(guān)性原則。不論以公允價(jià)值還是歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，所反映的資產(chǎn)情況均是過(guò)去或者現(xiàn)時(shí)的，其預(yù)測(cè)未來(lái)的功能明顯不足，也不能全面反映資產(chǎn)的屬性。在歷史成本的基礎(chǔ)上引入資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，能有效的彌補(bǔ)這些缺陷。考慮資產(chǎn)當(dāng)期的歷史成本（賬面余額）和可變現(xiàn)凈值之間的差額，如存在減值跡象，確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)包含著對(duì)資產(chǎn)的預(yù)期，有助于信息使用者全面認(rèn)識(shí)資產(chǎn)的收益與風(fēng)險(xiǎn)，為信息使用者提供了更為準(zhǔn)確有效的會(huì)計(jì)信息。從提升使用者會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)符合相關(guān)性原則的要求。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問(wèn)題

1.資產(chǎn)組與總部資產(chǎn)不易確定。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：“企業(yè)難以對(duì)單項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額?！倍姨岢隽速Y產(chǎn)組的認(rèn)定依據(jù)：“資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其它資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)?！?/p>

資產(chǎn)組這一概念認(rèn)定的基本要求，要明確資產(chǎn)組劃分界限，確定資產(chǎn)現(xiàn)金流入的性質(zhì)與歸屬。實(shí)務(wù)操作中，由于經(jīng)營(yíng)主體的各種各樣，經(jīng)營(yíng)方式的多變，導(dǎo)致資產(chǎn)組的界限極不易確定。且確定資產(chǎn)現(xiàn)金流的性質(zhì)與歸屬的工作專業(yè)性較強(qiáng)，不易企業(yè)會(huì)計(jì)人員掌握和使用。

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中明確了總部資產(chǎn)賬面價(jià)值的確認(rèn)依賴于包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組或者組合，總部資產(chǎn)不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。如果總部資產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)先將總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值按照合理一致的方法分?jǐn)傊粮鱾€(gè)資產(chǎn)組或者組合，再將包含總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組或組合的可收回金額與其賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確定是否存在資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)是否減值。不過(guò)準(zhǔn)則中沒(méi)有具體說(shuō)明總部資產(chǎn)的分?jǐn)偡椒?，?shí)務(wù)中成為企業(yè)操作利潤(rùn)的工具。

2.減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回的禁止性規(guī)定，不利于反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)情況。新準(zhǔn)則中明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。新準(zhǔn)則中提出這一規(guī)定如果出發(fā)點(diǎn)是防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備粉飾企業(yè)利潤(rùn)或者少計(jì)利潤(rùn)，是可以理解的。但從理論上說(shuō)，這一變革，存在以下幾個(gè)問(wèn)題：

第一，正是出于謹(jǐn)慎性與相關(guān)性的原則要求，使資產(chǎn)在市場(chǎng)環(huán)境變動(dòng)下得到公允反映，資產(chǎn)信息更利于信息使用者作出決策。如果已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，就有違計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的初衷，資產(chǎn)賬面價(jià)值既不是賬面余額，也不是資產(chǎn)可收回金額，反而更不能真實(shí)反映資產(chǎn)狀況。

第二，從與國(guó)際接軌的角度出發(fā)，已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的，與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則規(guī)定存在極大不同。《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)—資產(chǎn)減值》：“企業(yè)應(yīng)該在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估是否有跡象表明以前年度確認(rèn)的除商譽(yù)外的資產(chǎn)的減值損失不再存在或已經(jīng)減少。如果存在這些跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)該項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額。當(dāng)企業(yè)針對(duì)資產(chǎn)可收回金額所做的估計(jì)發(fā)生變化時(shí)，轉(zhuǎn)回以前年度已確認(rèn)資產(chǎn)的減值損失，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)增加至可收回金額。”也說(shuō)明資產(chǎn)減值損失可以也應(yīng)該予以轉(zhuǎn)回。

第三，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為備抵項(xiàng)，在出售資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，抵減當(dāng)期成本，虛增了營(yíng)業(yè)外收入，最后虛增當(dāng)期利潤(rùn)。雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不予轉(zhuǎn)回可以防止企業(yè)操縱企業(yè)利潤(rùn)，但是也導(dǎo)致了資產(chǎn)變現(xiàn)當(dāng)期的利潤(rùn)虛增。

3.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備專業(yè)性較強(qiáng)，不易判斷。提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，確定資產(chǎn)價(jià)值，首先要預(yù)測(cè)資產(chǎn)未來(lái)收益。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)，就應(yīng)該確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。要合理確認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額，需要健全的資產(chǎn)信息，準(zhǔn)確的市場(chǎng)定價(jià)或者收益預(yù)測(cè)；如果資產(chǎn)涉及較多部門(mén)，其可變現(xiàn)凈值的確定需要多個(gè)部門(mén)的協(xié)同合作，甚至需要專業(yè)的評(píng)估機(jī)構(gòu)與人員來(lái)認(rèn)定，專業(yè)性要求高，繁瑣復(fù)雜，工序長(zhǎng)，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的披露。中國(guó)現(xiàn)實(shí)不健全的市場(chǎng)機(jī)制，也制約著資產(chǎn)信息的準(zhǔn)確確認(rèn)。

三、解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)問(wèn)題的建議

1.單獨(dú)核算減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回影響企業(yè)的利潤(rùn)，按照不同的資產(chǎn)類型，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回影響著管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、資本公積、投資收益、營(yíng)業(yè)外支出等科目，最后統(tǒng)一計(jì)入當(dāng)期企業(yè)利潤(rùn)。不過(guò)資產(chǎn)減值損失只是一個(gè)估算值，并未真實(shí)發(fā)生，是會(huì)計(jì)估計(jì)的一種，這樣不僅造成管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、資本公積、投資收益、營(yíng)業(yè)外支出等科目的不實(shí)，也使當(dāng)期利潤(rùn)有所不實(shí)，影響了使用者正確理解會(huì)計(jì)報(bào)表，而且一些資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提并不能從附注或者附表上看出，資產(chǎn)減值的相關(guān)信息不能單獨(dú)列示。本文認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)設(shè)置一個(gè)類似“資產(chǎn)減值”科目來(lái)單獨(dú)核算減值資產(chǎn)的情況，并設(shè)置明細(xì)科目反映不同的資產(chǎn)類別的減值情況。在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中也把“資產(chǎn)減值”作為一個(gè)單獨(dú)項(xiàng)目列示，使報(bào)表使用者可以更詳細(xì)的得到所需資產(chǎn)的信息含量。

2.從技術(shù)層次提高資產(chǎn)組劃分界限的能力。解決資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題，首先要確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，明確資產(chǎn)組的界限，合理確定賬面價(jià)值。本文建議從兩個(gè)方面解決此問(wèn)題：第一，提高會(huì)計(jì)人員現(xiàn)金流量的管理水平和預(yù)測(cè)水平，比如相關(guān)部門(mén)提供專業(yè)培訓(xùn)，作為從事資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的硬性規(guī)定，或者由專人處理此工作；第二，從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施細(xì)則入手，盡可能多的分情況列舉案例來(lái)明確資產(chǎn)組劃分界限的標(biāo)準(zhǔn)，盡可能使細(xì)則更具有實(shí)操性，更能與中國(guó)具體經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)。

3.建立健全資產(chǎn)專業(yè)評(píng)估體系。我國(guó)市場(chǎng)化經(jīng)濟(jì)在不斷完善中，但一些關(guān)鍵行業(yè)與領(lǐng)域仍受國(guó)家管控的影響，市場(chǎng)在這些領(lǐng)域的導(dǎo)向作用不明顯，資產(chǎn)信息分享受到部分限制，資產(chǎn)體現(xiàn)出來(lái)的賬面價(jià)值帶有一定的壟斷傾向，往往不能正常體現(xiàn)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值。加上市場(chǎng)規(guī)范化也需要一個(gè)過(guò)程，資產(chǎn)更新?lián)Q代的過(guò)程也存在區(qū)域間的差異，造成信息資源流通不暢，存在人力物力投入的重復(fù)與浪費(fèi)。再加上制度建設(shè)的相對(duì)滯后，我國(guó)尚未形成及時(shí)有效公布各項(xiàng)資產(chǎn)最新市場(chǎng)價(jià)值的體系，不能為信息使用者提供有效及時(shí)的各種資產(chǎn)最新市場(chǎng)信息。要通過(guò)逐漸開(kāi)放各領(lǐng)域的市場(chǎng)進(jìn)入權(quán)限，加快資產(chǎn)評(píng)估、資產(chǎn)審核、信息流通的制度建設(shè)，促進(jìn)資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)和評(píng)估體系的完善。使會(huì)計(jì)人員有標(biāo)準(zhǔn)可依，公正確定企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)，合理確定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提。

要建立健全資產(chǎn)評(píng)估，建設(shè)資產(chǎn)專業(yè)評(píng)估體系，有兩項(xiàng)工作要做：第一，進(jìn)行制度建設(shè)，不斷完善評(píng)估行業(yè)法律法規(guī)與準(zhǔn)則體系；第二，建立健全資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系，培養(yǎng)一支適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展要求，具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和良好職業(yè)素質(zhì)的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍。

4.完善公司內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制。現(xiàn)在我國(guó)的股份制企業(yè)，股權(quán)比例差距較大，普遍存在一股獨(dú)大的問(wèn)題，壟斷上市公司的資產(chǎn)，影響會(huì)計(jì)行為，傷害其他參與者利益?？梢詫?shí)行股權(quán)多元化，所有權(quán)和管理權(quán)相分離的制度，防止一股獨(dú)大的大股東操縱企業(yè)利潤(rùn)。同時(shí)也應(yīng)發(fā)揮公司監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事的監(jiān)督作用，發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的糾錯(cuò)作用，多方面加強(qiáng)公司內(nèi)部的治理。

健全的內(nèi)部控制制度可以有效的規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為，預(yù)防、發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤及舞弊行為，為會(huì)計(jì)決策提供依據(jù)，并且可以提升經(jīng)營(yíng)者管理水平，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)具有重要作用。必須貫穿經(jīng)營(yíng)流程始終，多層次加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，制定實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的核算程序與核算標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)行為，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)有效。

財(cái)務(wù)預(yù)算制度是上市公司正確預(yù)測(cè)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的必要條件，但是現(xiàn)在我國(guó)許多上市公司的財(cái)務(wù)預(yù)算制度不完善，或者說(shuō)沒(méi)有進(jìn)行正確的財(cái)務(wù)預(yù)算，甚至有些上市公司根本就沒(méi)有建立財(cái)務(wù)預(yù)算制度，主要是經(jīng)營(yíng)者出于短期利益考慮出發(fā)，沒(méi)有長(zhǎng)遠(yuǎn)考慮。因此，從長(zhǎng)遠(yuǎn)出發(fā)，為了促進(jìn)我國(guó)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的發(fā)展，必須硬性規(guī)定上市公司要建立健全的財(cái)務(wù)預(yù)算制度。

5.強(qiáng)化相關(guān)信息的披露。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確了對(duì)資產(chǎn)減值的披露，但與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，有關(guān)資產(chǎn)減值披露還不完善。本文認(rèn)為應(yīng)加快強(qiáng)化信息披露準(zhǔn)則細(xì)則的制訂。第一，關(guān)于八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（壞賬、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、存貨、遞延所得說(shuō)資產(chǎn)、商譽(yù)、金融資產(chǎn)類），在資產(chǎn)負(fù)債表及附表中均需單獨(dú)列示。第二，不僅在利潤(rùn)表中單獨(dú)計(jì)算資產(chǎn)減值損失，而且在報(bào)表附注中詳細(xì)說(shuō)明資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提或者轉(zhuǎn)回的原因，以及對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的影響。第三，根據(jù)資產(chǎn)的重要性、減值準(zhǔn)備計(jì)提比例的大小的差異，對(duì)資產(chǎn)實(shí)行有差別的披露原則。

（作者單位：中國(guó)人民解放軍咸陽(yáng)渭濱離職干部休養(yǎng)所）