劉春麗

【摘 要】實證法和規(guī)范法是兩種基本的會計理論研究方法。新世紀(jì)以來，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入快速穩(wěn)步發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)全球化實現(xiàn)了前所未有的突破。與此同時，我國會計準(zhǔn)則不斷加深與國際先進(jìn)準(zhǔn)則的趨同，會計理論研究及其方法也在逐步完善和改進(jìn)，本文就目前我國會計理論研究中廣泛運(yùn)用的規(guī)范研究法和實證研究法進(jìn)行簡單分析和介紹，并在比較分析的基礎(chǔ)上，對我國目前的會計理論研究及方法提出一些完善性的措施和發(fā)展方向。

【關(guān)鍵詞】會計理論研究；實證法；規(guī)范法

一、會計理論及其研究方法的分類

在西方發(fā)達(dá)國家，一直以來不同的會計學(xué)者們基于不同的會計理論方法論以及目的相關(guān)聯(lián)性，對會計理論形成了不同的學(xué)派系別。因此我們可以從會計理論所運(yùn)用的研究方法以及會計理論的目的兩個角度會計理論進(jìn)行分類。但是在這里應(yīng)說明的是，凡事都是相對的，人們對會計理論研究方法的分類也是相對而言的。出生于北美的會計名人Walker及其他眾多研究者等都贊同對會計理論研究方法分類。依照會計理論的不同，會計理論界通常將會計理論研究方法分為以下兩類：即會計理論研究的規(guī)范法和會計理論研究的實證法。

所謂會計理論研究的規(guī)范法主要包括歸納法、演繹法、倫理法、社會學(xué)法、經(jīng)濟(jì)學(xué)法、事項法等，這其中被應(yīng)用的最廣泛的是演繹法即由普遍性原則推導(dǎo)出個別結(jié)論的一種推理方法。規(guī)范研究法一般采用的思路是先確定一個研究目的并提出假設(shè)，再根據(jù)所確定的目的和提出的假設(shè)導(dǎo)出為實際應(yīng)用提供依據(jù)的合理原則和程序。這種方法強(qiáng)調(diào)從邏輯推理，從邏輯高度概括出會計事項，從而推動會計實務(wù)的發(fā)展，最終目的是為了推動準(zhǔn)則的更新和制定。習(xí)慣上，會計理論界通常把采用規(guī)范研究方法形成的會計理論稱作規(guī)范會計理論。這種方法在二十世紀(jì)五十年代被會計學(xué)界廣泛采用。當(dāng)然任何事物都不是完美的，規(guī)范研究法作為會計的核心方法也存在著一定的缺陷：雖然通過邏輯推理所得出的結(jié)論具有很強(qiáng)的說服性，但是如果邏輯推理過程所依據(jù)的前提和假設(shè)是錯誤的，那么也會直接影響推理結(jié)論的正確性。

實證研究方法的出現(xiàn)同社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展相關(guān)，西方會計學(xué)理論發(fā)展到二十世紀(jì)七十年代開始出現(xiàn)了一種基于數(shù)學(xué)方法。當(dāng)時以美國為代表的西方資本市場發(fā)展很快，投資者對于會計信息的要求越來越高，傳統(tǒng)的會計理論不能滿足信息使用者的需要。因此，這種通過建立模型和對數(shù)據(jù)分析的一種會計研究方法，即實證研究法應(yīng)運(yùn)而生。這種研究方法一般采用先確立研究課題并尋找相關(guān)理論，然后提出假設(shè)或命題并將其操作化，設(shè)計研究方案，搜集數(shù)據(jù)資料并利用模型進(jìn)行分析，最終給出分析結(jié)果，以說明最初的假設(shè)是否成立。在這整個過程中，綜合了歸納、分析、比較、綜合與數(shù)學(xué)等基本研究方法。由于該種方法對于數(shù)學(xué)理論的強(qiáng)調(diào)和應(yīng)用從而使得定量研究在會計理論發(fā)展過程中成為可能，使得其與傳統(tǒng)的規(guī)范研究只強(qiáng)調(diào)定性研究有了較大的區(qū)別。由于定量研究方法的出現(xiàn)拓寬了會計的研究課題，使得對于資本市場規(guī)律的研究、選擇不同的會計政策導(dǎo)致的資本市場的反映等研究課題成為可能。使研究者對會計理論的認(rèn)識又更進(jìn)了一步。

二、當(dāng)前實證研究方法存在的問題

1.數(shù)理統(tǒng)計方法的固有缺陷

首先，由于研究者在研究之處會有一個預(yù)期的假設(shè)，那么在選擇樣本的時候很有可能帶感情傾向地挑選樣本，即樣本能否充分反映總體的問題。其次，目前實證會計研究所建立的數(shù)學(xué)模型多數(shù)是線性模型，當(dāng)模型中存在多個解釋變量的時候，這些變量之間的同線性問題難以解決。如果把這些關(guān)系都簡單的看作是“線性關(guān)系”，而當(dāng)研究者發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)之間呈現(xiàn)出非線性關(guān)系時，很多研究者沒有去發(fā)掘它們之間的真實關(guān)系，二是研究如何使這些關(guān)系變得線性化，這樣很容易造成由于過度簡化隱藏在這些事物背后的復(fù)雜聯(lián)系歪曲事實。最后，從數(shù)理統(tǒng)計的原理來看，即使在數(shù)據(jù)充分、模型合理的前提下，實證研究所采用的假設(shè)檢驗方法，也難以擺脫棄真和納偽的可能性。

2.假設(shè)前提的客觀性

實證研究方法的前提包括委托代理理論、有效資本市場假說、資本資產(chǎn)定價模型以及信息不對稱理論基礎(chǔ)之上。就有效資本市場假說而言，強(qiáng)式有效市場當(dāng)然是最佳選擇，當(dāng)然這樣的完美市場在現(xiàn)實中是不存在的。但是如果所研究的資本市場低于次強(qiáng)式假設(shè)，那么建立在此基礎(chǔ)上的實證會計研究結(jié)論的正確性就可能存在問題。就我國資本市場而言，我國資本市場起步較晚，加之受到過去計劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，必然存在著某些缺陷。比如說，公司業(yè)績和股票價格波動之間相關(guān)性較弱。投資者投資行為不成熟、宏觀經(jīng)濟(jì)政策和中觀的產(chǎn)業(yè)政策、政府的行政干預(yù)等等一系列非自由市場競爭因素對于資本市場的影響較大。這就不可避免的會導(dǎo)致數(shù)據(jù)的可比性、完整性和真實性不能達(dá)到要求。如果使用這樣的數(shù)據(jù)來進(jìn)行實證研究，必然會影響數(shù)據(jù)分析結(jié)果的客觀和公正。如果研究者使用這樣的分析結(jié)果來解釋或者預(yù)測資本市場變化或者投資行為，必然引起爭議。

三、建議和措施

1.正確理解實證研究法和規(guī)范研究法之間的關(guān)系

總的來說，不論是實證研究法還是規(guī)范研究法，這兩種研究方法并不相互排斥。它們的目標(biāo)是一致的，只是采用的論證方法各有側(cè)重。規(guī)范研究法重點關(guān)注邏輯分析的嚴(yán)謹(jǐn)性，而實證研究法則用數(shù)據(jù)說話。所以在進(jìn)行會計理論研究時，完全可以采用兩種方法相結(jié)合的方式，即先利用規(guī)范研究的歸納法提出假設(shè)命題，進(jìn)行演繹以求得可供觀察的結(jié)果，再把該演繹得到的結(jié)果與實證經(jīng)驗相比較以檢驗所求證的假設(shè)命題。

要確保實現(xiàn)預(yù)期的會計理論研究的目的，就要求學(xué)者必須在經(jīng)過實證檢驗的假設(shè)的基礎(chǔ)上進(jìn)行會計理論的規(guī)范性研究，然后再用規(guī)范研究的結(jié)論或者成果對會計實務(wù)或?qū)嵺`進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。盡管部分會計理論的實證學(xué)者僅僅是點明了解決問題的可選擇方法，并且不具體建議選擇哪一種，但這從本質(zhì)上來說指引著未來會計政策的發(fā)展趨勢，無形之中包含了規(guī)范性研究的成分。另外，人們常常有一種錯誤的理解，其實實證中對相關(guān)數(shù)據(jù)的論證和檢驗具有相當(dāng)?shù)木窒扌?，絲毫不意味著實踐的真實狀況，可能僅僅是實踐的某一次或者小部分結(jié)果。會計理論研究其實就是先把會計理論運(yùn)用于實踐，持續(xù)變化的實踐再在反作用于理論，學(xué)者們通過演繹、歸納等規(guī)范研究法對會計理論進(jìn)行改進(jìn)甚至變革，并以數(shù)據(jù)進(jìn)行檢驗。

所以，會計理論研究的規(guī)范法與實證法兩者是相輔相成的，人們不必也無法將兩者劃清界限，兩者都是基本研究方法，只是一個注重歸納演繹一個注重數(shù)據(jù)論證，其最終結(jié)果都要被應(yīng)用于實踐并被檢驗。

2.正確運(yùn)用實證研究法并注重其規(guī)范性

我國很多出名的會計理論研究者都曾經(jīng)提出，在運(yùn)用實證法進(jìn)行會計理論研究時，應(yīng)當(dāng)同時注重其規(guī)范性。我國第一位會計學(xué)女博士，廈門大學(xué)研究生院現(xiàn)任副院長、博士生導(dǎo)師曲曉輝教授就曾經(jīng)提出，“規(guī)范地實施會計理論實證研究是眾多學(xué)者在運(yùn)用實證會計進(jìn)行會計理論研究時特別需要注意的地方”，另外，曲教授還曾明確指出在運(yùn)用實證法進(jìn)行會計理論研究的過程中的規(guī)范性包含兩層含義，第一層是技術(shù)方法的可行性，第二層是組織實施程序的合理性。同規(guī)范會計研究一樣，實證會計研究也有專門的研究思路及步驟，并且這些研究思路和步驟又會隨著實際情況的不同而呈現(xiàn)出動態(tài)變化。會計實證研究最常見的思路可以概括為這樣：即問題——目標(biāo)——假設(shè)——數(shù)據(jù)——檢驗假設(shè)——對檢驗結(jié)果進(jìn)行闡釋并由此產(chǎn)生最終的研究結(jié)論，每一步環(huán)環(huán)相扣，必須確保前后一致并科學(xué)合理。所以，研究者應(yīng)當(dāng)對每一過程中潛在的問題又一個充分的認(rèn)識并妥善處理，這樣才能得到正確和客觀的結(jié)論。

3.完善發(fā)展會計的研究理論和方法

規(guī)范性研究和實證性研究兩者互相依賴，不斷完善規(guī)范研究、大力支持實證研究。另外，若要加快會計理論研究的進(jìn)程，就必須在具體研究方法上作出改進(jìn)，比如鼓勵學(xué)者們積極以實際案例進(jìn)行分析、實地調(diào)查調(diào)研等研究方法展開研究，不斷地完善并豐富研究理論及方法。我國在2006年出臺的新的會計準(zhǔn)則在某種程度上體現(xiàn)并蘊(yùn)含了我國會計規(guī)范研究的豐碩成果以及實證研究的深厚積淀。隨著會計準(zhǔn)則的持續(xù)改革，必將促進(jìn)更多的實證研究，并為規(guī)范研究提供基礎(chǔ)，進(jìn)而促進(jìn)會計理論的快速發(fā)展與進(jìn)步，并為未來準(zhǔn)則的制定與完善打下堅實的基礎(chǔ)。

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