張晶

【摘 要】黨的十八大以來，黨中央做出了中國經濟進入新常態(tài)的歷史性判斷，中低速的經濟增長和經濟結構的持續(xù)改善將成為新時期我國經濟發(fā)展的基本特征，在此背景下，通過稅制改革促進企業(yè)產業(yè)升級和結構調整必不可少，作為一項完善基本稅制、促進經濟結構調整的關鍵制度性安排，“營改增”自2012年在上海試點實施并逐步推廣以來，已經成為全面深化改革的重要組成部分，在減輕企業(yè)整體稅負方面取得了明顯效果，但受制于營改增分布、分區(qū)域推進的客觀問題與企業(yè)對營改增方案的不熟悉，仍然有部分企業(yè)未享受到營改增帶來的實質益處。從國際企業(yè)發(fā)展的實踐中可以看出，新稅制的改革對企業(yè)財務管理中的稅務安排都會帶來較大沖擊，如何加快適應新稅制，在規(guī)則法律許可的范圍內做好稅務籌劃，已經成為提高企業(yè)經濟效益的關鍵、促進我國經濟結構轉型升級，乃至完成十八大重要戰(zhàn)略部署的關鍵問題。本文將從營改增的政策背景入手，通過對營改增對企業(yè)實際稅負影響的分析，結合不同納稅主體、不同經營行為、不同企業(yè)的特點，提出適時可行的稅務籌劃原則和具體策略，從而協助企業(yè)將營改增的國家政策紅利轉化為自身的稅務減負紅利。

【關鍵詞】營改增；稅務籌劃；策略

一、“營改增”的政策背景

2012年1月1日起，交通運輸業(yè)、部分現代服務業(yè)等生產性服務業(yè)開展“營改增”試點工作。2013年8月1日起，對于在交通運輸業(yè)和部分現代服務業(yè)實施的“營改增”試點工作在全國范圍內推廣，并適當擴大部分現代服務業(yè)的試點范圍。這是繼2012年8月1日“營改增”試點工作擴大至北京等10個省、直轄市后，“營改增”試點范圍的進一步擴大。

在我國長期以來的財稅工作實踐中，營業(yè)稅針對每一次交易都要全額征稅，而且增值稅納稅人向營業(yè)稅納稅人購買勞務所支付的營業(yè)稅不能從銷項稅額中“抵扣”，相當于流轉稅征管方面存在嚴重的重復征稅，給企業(yè)造成非常嚴重的負擔，嚴重制約了我國經濟結構的轉型升級?！盃I改增”的實施目的主要在于：首先，“營改增”有效促進現代服務業(yè)的快速發(fā)展，有利于減少營業(yè)稅的重復征收，弱化稅收制度的市場細化和分工合作的影響，這對于中小型現代服務業(yè)企業(yè)的發(fā)展將起到很大的推動作用；其次，“營改增”促進國內經濟各產業(yè)的動態(tài)平衡發(fā)展，從企業(yè)承受稅負的角度來看，由于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍具有明顯的行業(yè)導向性，并且由于兩種稅種對于征稅對象、稅率、納稅期限、減免稅等具體規(guī)定不同，很容易導致行業(yè)之間納稅人的稅收負擔具有很大的差異，而這種稅收負擔的差異從稅制的角度來講存在著公平性的問題，因此通過實行“營改增”改革，有助于緩解稅收負擔的差異性，實現各行業(yè)間的動態(tài)平衡發(fā)展；最后，“營改增”有助于優(yōu)化增值稅的稅收制度，完善增值稅抵扣鏈條，例如，交通運輸業(yè)征收營業(yè)稅，并且交通運輸業(yè)與采礦業(yè)，制造業(yè)，電力等第二產業(yè)之間存在著緊密的聯系，形成了上下游的產業(yè)鏈?！盃I改增”之前，交通運輸業(yè)無法納入到增值稅的抵扣范圍，增值稅納稅人無法進行購入勞務的進項稅額抵扣，存在著抵扣鏈條被人為中斷和重復征稅問題。因此，將交通運輸業(yè)等行業(yè)納入到“營改增”改革試點，有利于化解增值稅抵扣中斷的問題。

二、“營改增”對企業(yè)的稅務影響

1.優(yōu)化稅率結構

增值稅作為我國稅收的第一大稅種，對于國民經濟的方方面面存在著深遠的影響。從改革的路徑來看，“營改增”試點工作的啟動與增值稅從生產型向消費型轉變密不可分?！盃I改增”的稅收改革工作將對國內企業(yè)稅務實踐的產生深遠的影響。

第一，“營改增”稅收改革工作將改變現有貨物勞務稅中各個稅種的權重結構。貨物和勞務稅是指對貨物和勞務所征的稅，在我國主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費稅和關稅等?！盃I改增”稅收改革工作通過對原有征收的營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，勢必會出現營業(yè)稅和增值稅的此消彼長。終將提高增值稅在整個稅收制度中的地位。于此同時，我們必須清醒的認識到，營改增的目的不是單純的將營業(yè)稅累加到增值稅上，而是真正意義上的減輕企業(yè)負擔，這就需要從實際情況出發(fā)，有步驟、分階段地統(tǒng)籌規(guī)劃增值稅率與增值稅收入在全部稅收中的所占比重的契合度，從而規(guī)避出現增值稅所占比重過大的新問題。

第二，“營改增”稅收改革工作將對稅收體系的布局和結構產生深遠影響?！盃I改增”稅收改革工作實施后，大部分企業(yè)的稅負將從貨物勞務稅向所得稅轉移。例如，小規(guī)模納稅人在“營改增”之前，繳納的營業(yè)稅征收稅率范圍在3%-20%，“營改增”之后，按3%的征收率征收增值稅，且增值稅屬于價外稅，在計算稅基時應按不含稅收入計算，因此小規(guī)模納稅人實際稅負率必將低于營業(yè)稅條件下3%的稅率，這與目前中央針對中小企業(yè)的扶持政策保持一致。但對于一般納稅人而言，其貨物勞務稅負擔率的變化至少需要注意以下兩個要素的影響：一是“營改增”后的實施稅率，二是能夠抵扣的增值稅進項稅額。如果“營改增”之后的稅率普遍偏高，且進項稅額抵扣額度較少，企業(yè)稅收負擔會有所上升。但是在當前結構性減稅的大前提下，大幅度提高相關行業(yè)的稅收負擔違背了國家促進經濟增長，為企業(yè)減負的指導方針。從實際情況看，盡管“營改增”在某種程度上對降低部分企業(yè)的貨物勞務稅產生了負面影響，但總體而言對于絕大多數企業(yè)來說，其貨物勞務稅都會有一定程度下降。根據我國現行稅務會計核算的要求，營業(yè)稅可以在所得稅前扣除，而增值稅不能在所得稅前扣除。因此，“營改增”改革工作必定會提高部分企業(yè)的所得稅稅收負擔，但隨著貨物勞務稅稅收負擔的下降，企業(yè)在經營績效方面會產生積極的作用，必然導致其繳納的所得稅有所增加。通過在貨物勞務稅和所得稅之間的稅負轉換，將對兩稅之間的動態(tài)平衡起到切合實際的調控作用，進而實現我國稅收體系布局和結構的合理性。

2.明確中央和地方財稅關系

隨著“營改增”稅務改革工作進入深水區(qū)，地方稅務體系中存在的相關問題也逐漸浮出水面。自從94年稅收制度啟動改革開始，地方稅務體系的建設和完善就是改革過程中的關鍵之處，首當其沖的就是營業(yè)稅的稅收收入是地方稅收收入的重要組成，由于營業(yè)稅所占比例極大，也造成地方政府對于營業(yè)稅的依賴嚴重?！盃I改增”稅務改革工作必然會顯著影響地方稅收的水平，因此如何完善和優(yōu)化地方稅系成為下一階段稅制改革的重點工作。但從落實的整體進度來看，地方稅務體系的建設速度還有待提高，并且在某種程度上影響到了“營改增”稅務改革工作進一步開展。因此，我國應當以此為契機，對于以營業(yè)稅為核心地方稅制體系進行全面深化的調整，進一步厘清中央和地方財稅關系。

三、“營改增”政策下企業(yè)稅務籌劃

1.不同類型納稅人的身份籌劃

（1）增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃。在營改增的背景下，企業(yè)的納稅主體身份選擇至關重要。具體來說，增值稅一般納稅人承擔的稅負為銷項稅額與可抵扣購進項稅額之間的差值，即增值額納稅，而小規(guī)模納稅人實行簡易征收辦法，以一定的征收率乘以銷售額為納稅金額。此外，對于年應稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標準的非企業(yè)單位、不經常發(fā)生應稅行為的企業(yè)不屬于一般納稅人的范疇。以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了較大的籌劃空間，納稅人可分別從經營規(guī)模和經營類別兩個角度入手以達到合理避稅的目的。納稅人身份的籌劃一般依據無差別平衡點增值率，當增值率小于無差別平衡點時，進項抵扣的作用較大，選擇一般納稅人身份稅負小于小規(guī)模納稅人身份。然而，隨著增值率的增長，小規(guī)模納稅人低征收率的優(yōu)勢顯現，當增值率超過無差別平衡點時，選擇小規(guī)模納稅人身份更為合理。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時，應當靈活考慮經營類別，得以掌握身份選擇的主動權，也可以及時進行合并和分立，有效減少稅收負擔。

（2）增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃。增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃需要企業(yè)結合自身實踐，合理利用現有稅務規(guī)定，以混合銷售行為為例，根據有關規(guī)定混合銷售行為只繳納一種稅，而不同的稅種稅收負擔的差異就為相關企業(yè)提供了稅務籌劃的機會。混合銷售行為的稅務籌劃一般可以根據對銷售無差別平衡點增值率的判別展開，當實際增值率大于無差別平衡點時，選擇營業(yè)稅可以節(jié)約稅負；反之亦然。企業(yè)應當正確分析經濟狀況，擴大或者縮減增值稅和營業(yè)稅經營業(yè)務所占的比重，或者進行分立、合并，以改變企業(yè)規(guī)模的形式達到節(jié)稅的意圖。以兼營行為為例，無論是稅種相同、稅率不同的情況還是稅種不同、稅率不同的情況，都應當分開核算、分別計稅，從而避免從高計稅所徒增的企業(yè)稅負。

2.合理謀劃采購業(yè)務

企業(yè)采購業(yè)務稅務籌劃需要綜合考慮采購對象、時間等因素，合理降低企業(yè)稅負。

（1）采購對象選擇。試點企業(yè)的供應商選擇的出發(fā)點不能局限于價格或者可抵扣與否，盲目迷信于低價格供應商或者進項可抵扣的供應商。首先，小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法，進項稅額不能抵扣，選擇質量可靠、價格較低的供應商最佳。其次，一般納稅人在質量和價格居于同一水平的條件下，盡可能向一般納稅人采購物資，如果小規(guī)模納稅人的價格折扣處于可接受范圍內，可選擇小規(guī)模納稅人進行采購。

（2）采購時間選擇。企業(yè)可以從三個角度出發(fā)，合理利用政策減輕企業(yè)負擔。首先，以企業(yè)現金流動性為出發(fā)點考慮。如若經過價格折讓臨界點的判斷，選擇一般納稅人為供應商，銷售價款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時間差，處于流動現金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，合理選擇采購時間。企業(yè)可適當推遲相應設備和應稅勞務的購進，等待享受抵扣額的時機。最后，盡量當月抵扣。企業(yè)應當在購進業(yè)務發(fā)生后及時取得增值稅專用發(fā)票，盡可能當月完成抵扣工作，從而爭取資金的時間價值。

3.統(tǒng)籌策劃銷售業(yè)務

（1）勞務外包籌劃。試點地區(qū)的相關企業(yè)應當充分利用稅收政策的優(yōu)勢，將承擔的勞務業(yè)務分包給試點地區(qū)的同行，從中享受進項稅額的抵扣，進而以該模式實現企業(yè)稅費的合理化，最大程度降低成本，提高企業(yè)利潤。

（2）結算方式籌劃。試點企業(yè)為延遲稅款，從而達到節(jié)稅目的，可考慮在結算方式的選擇中謀求利益。企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分攤、推遲當下的稅收負擔，進而爭取資金的時間價值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。

4.充分利用優(yōu)惠政策

（1）差額征稅的籌劃。以財稅 [2011]111號文為例，差額納稅可一定程度增加進項的抵扣額，從而達到相應的節(jié)稅目的。因此，沒有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應在政策允許范圍內向名單靠攏，為企業(yè)的稅收減輕負擔。

（2）合理利用免稅條款。根據《財政部國家稅務總局關于應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領域，利用該優(yōu)惠政策取得價格優(yōu)勢。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對其客戶進項可抵扣的優(yōu)勢，勢必大幅度提升企業(yè)的運營能力和盈利能力。

四、結束語

“營改增”作為我國新一輪稅制體質改革的重中之重，事關財稅體質的全局。它有效的解決了我國目前營業(yè)稅制下的重復征稅問題，實現了企業(yè)之間的公平稅負，稅制更科學更合理，也更符合國際慣例，為企業(yè)做大做強創(chuàng)造了良機。企業(yè)應結合自身的實際情況，制定科學的稅務籌劃方案，有效的降低稅收負擔，規(guī)避納稅風險，最終實現企業(yè)效益最大化的目標。

參考文獻：

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