張晶

【摘 要】黨的十八大以來，黨中央做出了中國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入新常態(tài)的歷史性判斷，中低速的經(jīng)濟(jì)增長和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的持續(xù)改善將成為新時(shí)期我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本特征，在此背景下，通過稅制改革促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級和結(jié)構(gòu)調(diào)整必不可少，作為一項(xiàng)完善基本稅制、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的關(guān)鍵制度性安排，“營改增”自2012年在上海試點(diǎn)實(shí)施并逐步推廣以來，已經(jīng)成為全面深化改革的重要組成部分，在減輕企業(yè)整體稅負(fù)方面取得了明顯效果，但受制于營改增分布、分區(qū)域推進(jìn)的客觀問題與企業(yè)對營改增方案的不熟悉，仍然有部分企業(yè)未享受到營改增帶來的實(shí)質(zhì)益處。從國際企業(yè)發(fā)展的實(shí)踐中可以看出，新稅制的改革對企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的稅務(wù)安排都會(huì)帶來較大沖擊，如何加快適應(yīng)新稅制，在規(guī)則法律許可的范圍內(nèi)做好稅務(wù)籌劃，已經(jīng)成為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的關(guān)鍵、促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，乃至完成十八大重要戰(zhàn)略部署的關(guān)鍵問題。本文將從營改增的政策背景入手，通過對營改增對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)影響的分析，結(jié)合不同納稅主體、不同經(jīng)營行為、不同企業(yè)的特點(diǎn)，提出適時(shí)可行的稅務(wù)籌劃原則和具體策略，從而協(xié)助企業(yè)將營改增的國家政策紅利轉(zhuǎn)化為自身的稅務(wù)減負(fù)紅利。

【關(guān)鍵詞】營改增；稅務(wù)籌劃；策略

一、“營改增”的政策背景

2012年1月1日起，交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開展“營改增”試點(diǎn)工作。2013年8月1日起，對于在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)施的“營改增”試點(diǎn)工作在全國范圍內(nèi)推廣，并適當(dāng)擴(kuò)大部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的試點(diǎn)范圍。這是繼2012年8月1日“營改增”試點(diǎn)工作擴(kuò)大至北京等10個(gè)省、直轄市后，“營改增”試點(diǎn)范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大。

在我國長期以來的財(cái)稅工作實(shí)踐中，營業(yè)稅針對每一次交易都要全額征稅，而且增值稅納稅人向營業(yè)稅納稅人購買勞務(wù)所支付的營業(yè)稅不能從銷項(xiàng)稅額中“抵扣”，相當(dāng)于流轉(zhuǎn)稅征管方面存在嚴(yán)重的重復(fù)征稅，給企業(yè)造成非常嚴(yán)重的負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重制約了我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級。“營改增”的實(shí)施目的主要在于：首先，“營改增”有效促進(jìn)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的快速發(fā)展，有利于減少營業(yè)稅的重復(fù)征收，弱化稅收制度的市場細(xì)化和分工合作的影響，這對于中小型現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)的發(fā)展將起到很大的推動(dòng)作用；其次，“營改增”促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)各產(chǎn)業(yè)的動(dòng)態(tài)平衡發(fā)展，從企業(yè)承受稅負(fù)的角度來看，由于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍具有明顯的行業(yè)導(dǎo)向性，并且由于兩種稅種對于征稅對象、稅率、納稅期限、減免稅等具體規(guī)定不同，很容易導(dǎo)致行業(yè)之間納稅人的稅收負(fù)擔(dān)具有很大的差異，而這種稅收負(fù)擔(dān)的差異從稅制的角度來講存在著公平性的問題，因此通過實(shí)行“營改增”改革，有助于緩解稅收負(fù)擔(dān)的差異性，實(shí)現(xiàn)各行業(yè)間的動(dòng)態(tài)平衡發(fā)展；最后，“營改增”有助于優(yōu)化增值稅的稅收制度，完善增值稅抵扣鏈條，例如，交通運(yùn)輸業(yè)征收營業(yè)稅，并且交通運(yùn)輸業(yè)與采礦業(yè)，制造業(yè)，電力等第二產(chǎn)業(yè)之間存在著緊密的聯(lián)系，形成了上下游的產(chǎn)業(yè)鏈。“營改增”之前，交通運(yùn)輸業(yè)無法納入到增值稅的抵扣范圍，增值稅納稅人無法進(jìn)行購入勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，存在著抵扣鏈條被人為中斷和重復(fù)征稅問題。因此，將交通運(yùn)輸業(yè)等行業(yè)納入到“營改增”改革試點(diǎn)，有利于化解增值稅抵扣中斷的問題。

二、“營改增”對企業(yè)的稅務(wù)影響

1.優(yōu)化稅率結(jié)構(gòu)

增值稅作為我國稅收的第一大稅種，對于國民經(jīng)濟(jì)的方方面面存在著深遠(yuǎn)的影響。從改革的路徑來看，“營改增”試點(diǎn)工作的啟動(dòng)與增值稅從生產(chǎn)型向消費(fèi)型轉(zhuǎn)變密不可分?！盃I改增”的稅收改革工作將對國內(nèi)企業(yè)稅務(wù)實(shí)踐的產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。

第一，“營改增”稅收改革工作將改變現(xiàn)有貨物勞務(wù)稅中各個(gè)稅種的權(quán)重結(jié)構(gòu)。貨物和勞務(wù)稅是指對貨物和勞務(wù)所征的稅，在我國主要包括增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅等?！盃I改增”稅收改革工作通過對原有征收的營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，勢必會(huì)出現(xiàn)營業(yè)稅和增值稅的此消彼長。終將提高增值稅在整個(gè)稅收制度中的地位。于此同時(shí)，我們必須清醒的認(rèn)識到，營改增的目的不是單純的將營業(yè)稅累加到增值稅上，而是真正意義上的減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，這就需要從實(shí)際情況出發(fā)，有步驟、分階段地統(tǒng)籌規(guī)劃增值稅率與增值稅收入在全部稅收中的所占比重的契合度，從而規(guī)避出現(xiàn)增值稅所占比重過大的新問題。

第二，“營改增”稅收改革工作將對稅收體系的布局和結(jié)構(gòu)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響?！盃I改增”稅收改革工作實(shí)施后，大部分企業(yè)的稅負(fù)將從貨物勞務(wù)稅向所得稅轉(zhuǎn)移。例如，小規(guī)模納稅人在“營改增”之前，繳納的營業(yè)稅征收稅率范圍在3%-20%，“營改增”之后，按3%的征收率征收增值稅，且增值稅屬于價(jià)外稅，在計(jì)算稅基時(shí)應(yīng)按不含稅收入計(jì)算，因此小規(guī)模納稅人實(shí)際稅負(fù)率必將低于營業(yè)稅條件下3%的稅率，這與目前中央針對中小企業(yè)的扶持政策保持一致。但對于一般納稅人而言，其貨物勞務(wù)稅負(fù)擔(dān)率的變化至少需要注意以下兩個(gè)要素的影響：一是“營改增”后的實(shí)施稅率，二是能夠抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。如果“營改增”之后的稅率普遍偏高，且進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣額度較少，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)會(huì)有所上升。但是在當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅的大前提下，大幅度提高相關(guān)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)違背了國家促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長，為企業(yè)減負(fù)的指導(dǎo)方針。從實(shí)際情況看，盡管“營改增”在某種程度上對降低部分企業(yè)的貨物勞務(wù)稅產(chǎn)生了負(fù)面影響，但總體而言對于絕大多數(shù)企業(yè)來說，其貨物勞務(wù)稅都會(huì)有一定程度下降。根據(jù)我國現(xiàn)行稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的要求，營業(yè)稅可以在所得稅前扣除，而增值稅不能在所得稅前扣除。因此，“營改增”改革工作必定會(huì)提高部分企業(yè)的所得稅稅收負(fù)擔(dān)，但隨著貨物勞務(wù)稅稅收負(fù)擔(dān)的下降，企業(yè)在經(jīng)營績效方面會(huì)產(chǎn)生積極的作用，必然導(dǎo)致其繳納的所得稅有所增加。通過在貨物勞務(wù)稅和所得稅之間的稅負(fù)轉(zhuǎn)換，將對兩稅之間的動(dòng)態(tài)平衡起到切合實(shí)際的調(diào)控作用，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國稅收體系布局和結(jié)構(gòu)的合理性。

2.明確中央和地方財(cái)稅關(guān)系

隨著“營改增”稅務(wù)改革工作進(jìn)入深水區(qū)，地方稅務(wù)體系中存在的相關(guān)問題也逐漸浮出水面。自從94年稅收制度啟動(dòng)改革開始，地方稅務(wù)體系的建設(shè)和完善就是改革過程中的關(guān)鍵之處，首當(dāng)其沖的就是營業(yè)稅的稅收收入是地方稅收收入的重要組成，由于營業(yè)稅所占比例極大，也造成地方政府對于營業(yè)稅的依賴嚴(yán)重?！盃I改增”稅務(wù)改革工作必然會(huì)顯著影響地方稅收的水平，因此如何完善和優(yōu)化地方稅系成為下一階段稅制改革的重點(diǎn)工作。但從落實(shí)的整體進(jìn)度來看，地方稅務(wù)體系的建設(shè)速度還有待提高，并且在某種程度上影響到了“營改增”稅務(wù)改革工作進(jìn)一步開展。因此，我國應(yīng)當(dāng)以此為契機(jī)，對于以營業(yè)稅為核心地方稅制體系進(jìn)行全面深化的調(diào)整，進(jìn)一步厘清中央和地方財(cái)稅關(guān)系。

三、“營改增”政策下企業(yè)稅務(wù)籌劃

1.不同類型納稅人的身份籌劃

（1）增值稅一般納稅人與小規(guī)模納稅人身份籌劃。在營改增的背景下，企業(yè)的納稅主體身份選擇至關(guān)重要。具體來說，增值稅一般納稅人承擔(dān)的稅負(fù)為銷項(xiàng)稅額與可抵扣購進(jìn)項(xiàng)稅額之間的差值，即增值額納稅，而小規(guī)模納稅人實(shí)行簡易征收辦法，以一定的征收率乘以銷售額為納稅金額。此外，對于年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的非企業(yè)單位、不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)不屬于一般納稅人的范疇。以上政策為企業(yè)的納稅安排提供了較大的籌劃空間，納稅人可分別從經(jīng)營規(guī)模和經(jīng)營類別兩個(gè)角度入手以達(dá)到合理避稅的目的。納稅人身份的籌劃一般依據(jù)無差別平衡點(diǎn)增值率，當(dāng)增值率小于無差別平衡點(diǎn)時(shí)，進(jìn)項(xiàng)抵扣的作用較大，選擇一般納稅人身份稅負(fù)小于小規(guī)模納稅人身份。然而，隨著增值率的增長，小規(guī)模納稅人低征收率的優(yōu)勢顯現(xiàn)，當(dāng)增值率超過無差別平衡點(diǎn)時(shí)，選擇小規(guī)模納稅人身份更為合理。因此，企業(yè)在選擇納稅人身份時(shí)，應(yīng)當(dāng)靈活考慮經(jīng)營類別，得以掌握身份選擇的主動(dòng)權(quán)，也可以及時(shí)進(jìn)行合并和分立，有效減少稅收負(fù)擔(dān)。

（2）增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃。增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人籌劃需要企業(yè)結(jié)合自身實(shí)踐，合理利用現(xiàn)有稅務(wù)規(guī)定，以混合銷售行為為例，根據(jù)有關(guān)規(guī)定混合銷售行為只繳納一種稅，而不同的稅種稅收負(fù)擔(dān)的差異就為相關(guān)企業(yè)提供了稅務(wù)籌劃的機(jī)會(huì)?；旌箱N售行為的稅務(wù)籌劃一般可以根據(jù)對銷售無差別平衡點(diǎn)增值率的判別展開，當(dāng)實(shí)際增值率大于無差別平衡點(diǎn)時(shí)，選擇營業(yè)稅可以節(jié)約稅負(fù)；反之亦然。企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確分析經(jīng)濟(jì)狀況，擴(kuò)大或者縮減增值稅和營業(yè)稅經(jīng)營業(yè)務(wù)所占的比重，或者進(jìn)行分立、合并，以改變企業(yè)規(guī)模的形式達(dá)到節(jié)稅的意圖。以兼營行為為例，無論是稅種相同、稅率不同的情況還是稅種不同、稅率不同的情況，都應(yīng)當(dāng)分開核算、分別計(jì)稅，從而避免從高計(jì)稅所徒增的企業(yè)稅負(fù)。

2.合理謀劃采購業(yè)務(wù)

企業(yè)采購業(yè)務(wù)稅務(wù)籌劃需要綜合考慮采購對象、時(shí)間等因素，合理降低企業(yè)稅負(fù)。

（1）采購對象選擇。試點(diǎn)企業(yè)的供應(yīng)商選擇的出發(fā)點(diǎn)不能局限于價(jià)格或者可抵扣與否，盲目迷信于低價(jià)格供應(yīng)商或者進(jìn)項(xiàng)可抵扣的供應(yīng)商。首先，小規(guī)模納稅人采取簡易征收辦法，進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，選擇質(zhì)量可靠、價(jià)格較低的供應(yīng)商最佳。其次，一般納稅人在質(zhì)量和價(jià)格居于同一水平的條件下，盡可能向一般納稅人采購物資，如果小規(guī)模納稅人的價(jià)格折扣處于可接受范圍內(nèi)，可選擇小規(guī)模納稅人進(jìn)行采購。

（2）采購時(shí)間選擇。企業(yè)可以從三個(gè)角度出發(fā)，合理利用政策減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)。首先，以企業(yè)現(xiàn)金流動(dòng)性為出發(fā)點(diǎn)考慮。如若經(jīng)過價(jià)格折讓臨界點(diǎn)的判斷，選擇一般納稅人為供應(yīng)商，銷售價(jià)款的支出與可抵扣金額的抵扣有一定的時(shí)間差，處于流動(dòng)現(xiàn)金緊張的企業(yè)仍需慎重決擇。其次，合理選擇采購時(shí)間。企業(yè)可適當(dāng)推遲相應(yīng)設(shè)備和應(yīng)稅勞務(wù)的購進(jìn)，等待享受抵扣額的時(shí)機(jī)。最后，盡量當(dāng)月抵扣。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在購進(jìn)業(yè)務(wù)發(fā)生后及時(shí)取得增值稅專用發(fā)票，盡可能當(dāng)月完成抵扣工作，從而爭取資金的時(shí)間價(jià)值。

3.統(tǒng)籌策劃銷售業(yè)務(wù)

（1）勞務(wù)外包籌劃。試點(diǎn)地區(qū)的相關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分利用稅收政策的優(yōu)勢，將承擔(dān)的勞務(wù)業(yè)務(wù)分包給試點(diǎn)地區(qū)的同行，從中享受進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，進(jìn)而以該模式實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅費(fèi)的合理化，最大程度降低成本，提高企業(yè)利潤。

（2）結(jié)算方式籌劃。試點(diǎn)企業(yè)為延遲稅款，從而達(dá)到節(jié)稅目的，可考慮在結(jié)算方式的選擇中謀求利益。企業(yè)可變直接收款方式銷售貨物為分期付款或者委托代銷等方式等其他多種方式，分?jǐn)?、推遲當(dāng)下的稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而爭取資金的時(shí)間價(jià)值，優(yōu)化企業(yè)資金布局，提高資金利用效率。

4.充分利用優(yōu)惠政策

（1）差額征稅的籌劃。以財(cái)稅 [2011]111號文為例，差額納稅可一定程度增加進(jìn)項(xiàng)的抵扣額，從而達(dá)到相應(yīng)的節(jié)稅目的。因此，沒有被納入差額納稅優(yōu)惠名單的企業(yè)應(yīng)在政策允許范圍內(nèi)向名單靠攏，為企業(yè)的稅收減輕負(fù)擔(dān)。

（2）合理利用免稅條款。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》，其中的免稅條款為企業(yè)提供了籌劃空間。企業(yè)可依靠零稅率或者免稅政策選擇不同的行業(yè)和領(lǐng)域，利用該優(yōu)惠政策取得價(jià)格優(yōu)勢。此外，身為一般納稅人的企業(yè)，加之對其客戶進(jìn)項(xiàng)可抵扣的優(yōu)勢，勢必大幅度提升企業(yè)的運(yùn)營能力和盈利能力。

四、結(jié)束語

“營改增”作為我國新一輪稅制體質(zhì)改革的重中之重，事關(guān)財(cái)稅體質(zhì)的全局。它有效的解決了我國目前營業(yè)稅制下的重復(fù)征稅問題，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)之間的公平稅負(fù)，稅制更科學(xué)更合理，也更符合國際慣例，為企業(yè)做大做強(qiáng)創(chuàng)造了良機(jī)。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的實(shí)際情況，制定科學(xué)的稅務(wù)籌劃方案，有效的降低稅收負(fù)擔(dān)，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)效益最大化的目標(biāo)。

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