徐漢寧

摘要：目前企業(yè)在核算產(chǎn)品成本時，按企業(yè)會計準則采用的是完全成本法，在傳統(tǒng)成本計算法下是以數(shù)量為基礎來分配制造費用，而且一般是以工時消耗這一單一標準對所有產(chǎn)品分配制造費用；而在作業(yè)成本計算法下是以作業(yè)量為基礎來分配制造費用，即為不同的作業(yè)耗費選擇相應的成本動因來向產(chǎn)品分配制造費用。

關(guān)鍵詞：完全成本法；作業(yè)成本法

一、作業(yè)成本法

傳統(tǒng)成本法下，以產(chǎn)品作為成本分配對象，以單位產(chǎn)品耗用某種資源占當期該類資源消耗總額的比例（如人工小時、機器小時）作為所有間接制造成本分配依據(jù)，是就成本論成本。在高新技術(shù)環(huán)境下，產(chǎn)品成本中“制造費用”部分的數(shù)額和重要性大大提高，與此同時，制造費用的發(fā)生與直接人工成本、機器小時、直接人工小時等傳統(tǒng)成本分攤標準的相關(guān)性越來越小，如果仍然按照原有單標準分攤制造費用，則所有的成本核算結(jié)果必然失真，而這種成本信息扭曲嚴重時甚至會導致經(jīng)營決策的失誤。

作業(yè)成本法是一種通過對成本對象所涉及的所有作業(yè)活動進行動態(tài)追蹤和反映，以計量作業(yè)和成本對象的成本，評價作業(yè)業(yè)績和資源利用效率的成本計算和管理方法。作業(yè)成本法的邏輯依據(jù)是產(chǎn)品耗用作業(yè)，作業(yè)耗用資源。

作業(yè)成本法不僅大大提高了成本計算結(jié)果的精度，還引導企業(yè)經(jīng)營者對成本動因的高度關(guān)注，從而克服傳統(tǒng)成本法中間接費用責任不清的不足，使傳統(tǒng)成本法下的很多不可控的間接費用，都能在新的核算系統(tǒng)中找到相關(guān)責任人，并施加必要的成本控制。

與作業(yè)成本法相關(guān)的概念包括：資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和成本庫。

（一）資源

資源是指支持作業(yè)的經(jīng)濟要素。正是由于作業(yè)耗費了資源，才發(fā)生了各類成本。

（二）作業(yè)

作業(yè)是企業(yè)為實現(xiàn)戰(zhàn)略目標進行的與顧客價值創(chuàng)造相關(guān)的各項資源消耗活動。

從作業(yè)對企業(yè)價值創(chuàng)造的作用看，作業(yè)可分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)兩大類，后者因與價值增值無關(guān)而應盡力避免或消除。

從資源識別及成本核算角度，企業(yè)的各項作業(yè)可具體分為以下四類：

1.單位級作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品產(chǎn)量直接相關(guān)，或?qū)儆谝援a(chǎn)品產(chǎn)量為基礎的變動成本。例如，直接材料成本、直接人工成本、設備維修及運轉(zhuǎn)費等。

2.批次級作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品批次成正比例變動。例如，人工準備費、機器調(diào)整費及質(zhì)量控制費等。

3.品種級作業(yè)。這類作業(yè)的成本與產(chǎn)品種類多少成正比例關(guān)系。例如，設備檢測費、倉儲費、產(chǎn)品工藝及設計費等。

4.設施級（或管理級）作業(yè)。它是為支持整體生產(chǎn)經(jīng)營，維持產(chǎn)品生產(chǎn)能力而發(fā)生的各項作業(yè)。這類作業(yè)與基礎設施、生產(chǎn)環(huán)境等直接相關(guān)，屬于各類產(chǎn)品的共同成本，如折舊費、企業(yè)行政管理費、員工培訓費等。

（三）成本動因

成本動因是成本變化的原因（或稱成本驅(qū)動因素）。分為資源動因和作業(yè)動因兩類。

資源動因是將各項資源費用歸集到不同作業(yè)的依據(jù)，它反映了作業(yè)與資源之間的關(guān)系。

作業(yè)動因是將不同作業(yè)中歸集的成本分配到成本對象的依據(jù)。

一般來說，成本動因選擇需要考慮以下因素：

（1）多樣化。不同的產(chǎn)品工藝流程因?qū)е鲁杀景l(fā)生的原因不同，在將資源耗費準確分配到產(chǎn)品成本時，應當選擇不同的成本動因。

（2）相關(guān)性。它要求反映成本對象、作業(yè)和資源之間的關(guān)聯(lián)性。不相關(guān)的動因會扭曲成本的分攤，從而也不可能提供相關(guān)性的成本信息。

（3）計量成本。從成本核算看，成本動因越多其核算精度越高，但成本核算系統(tǒng)實施的成本也可能越大。

（四）作業(yè)中心和成本庫

作業(yè)中心是指具有同質(zhì)作業(yè)動因的作業(yè)集合。

成本庫歸集了一個作業(yè)中心所耗用的全部資源，它是由若干個同質(zhì)作業(yè)動因組成一個特定的集合體。成本庫所匯集的成本按其作業(yè)動因分配到各有關(guān)產(chǎn)品成本對象之中。

二、作業(yè)成本法的核算程序

（一）兩步制分配程序

根據(jù)作業(yè)成本法“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”的邏輯，資源應該通過資源動因分配給作業(yè)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本通過作業(yè)動因分配給最終成本對象。

1.將資源成本分配給作業(yè)

通過運用恰當?shù)馁Y源成本動因，把有關(guān)生產(chǎn)或服務的資源耗費歸集到作業(yè)中心，形成成本庫。

2.將作業(yè)中心成本分配給成本對象

通過運用恰當?shù)淖鳂I(yè)成本動因，把作業(yè)中心成本分配到成本對象，形成相應的產(chǎn)品或服務成本。

（二）作業(yè)成本法的核算

基于兩步制分配程序，實施作業(yè)成本法，“制造費用”歸集和分配依據(jù)以下程序：

1.按工作內(nèi)容區(qū)分不同類型的作業(yè)

作業(yè)成本法下根據(jù)業(yè)務內(nèi)容區(qū)分出不同類型的作業(yè)，如材料整理準備、機器設備調(diào)整準備、機器設備維修保養(yǎng)、產(chǎn)品運送、產(chǎn)品質(zhì)量檢驗等等。

2.分析成本與作業(yè)間的關(guān)系以確定各項作業(yè)的作業(yè)動因

作業(yè)成本法下，開展每種作業(yè)所發(fā)生的成本是按產(chǎn)品生產(chǎn)消耗的作業(yè)動因數(shù)量分配的，為此要分析成本與作業(yè)之間的關(guān)系，確定每種作業(yè)的作業(yè)動因。作業(yè)動因是引起某類作業(yè)成本發(fā)生的活動或因素。

3.設置成本庫并歸集資源耗費到作業(yè)中心

成本庫又稱同質(zhì)成本庫，它以作業(yè)中心為對象、把具有相同作業(yè)動因的作業(yè)所耗費的資源歸集到一起。

4.基于作業(yè)成本動因確定各作業(yè)成本庫的成本分配率并分配成本

根據(jù)成本對象耗用的作業(yè)量和作業(yè)率，將作業(yè)成本分配到產(chǎn)品或服務。

與傳統(tǒng)成本核算法相比，作業(yè)成本法因其“相關(guān)性”提高而大大提升成本信息的精確度，從而有利于企業(yè)利用成本信息進行管理決策。

或者具體地說，傳統(tǒng)成本核算系統(tǒng)的一個最主要缺陷就在于常常少計復雜的、低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而多計高產(chǎn)量產(chǎn)品的成本，從而使成本信息不真實、不相關(guān)，并導致存貨計價不準確、產(chǎn)品線決策不正確、資源分配的不合理、產(chǎn)品定價不符合實際等等，并最終以錯誤的戰(zhàn)略視角和錯誤識別的關(guān)鍵成功因素而使企業(yè)失去競爭優(yōu)勢。

（三）作業(yè)成本法的核算

[例]某企業(yè)本月生產(chǎn)甲、乙兩種產(chǎn)品，其中甲產(chǎn)品技術(shù)工藝過程較為簡單，生產(chǎn)批量較大；乙產(chǎn)品工藝過程較為復雜，生產(chǎn)批量較小。其他有關(guān)資料見下表：

要求：

（1）采用傳統(tǒng)成本計算法計算甲、乙兩種產(chǎn)品應分配的制造費用（按直接人工工時分配）及單位成本。

（2）采用作業(yè)成本計算法計算甲、乙兩種產(chǎn)品應分配的制造費用及單位成本。

（3）針對兩種成本計算方法在計算甲、乙兩種產(chǎn)品應分配的制造費用及單位成本的差異進行原因分析。

假設經(jīng)作業(yè)分析，該企業(yè)根據(jù)各項作業(yè)的成本動因性質(zhì)設立了機器調(diào)整準備、質(zhì)量檢驗、設備維修、生產(chǎn)訂單、材料訂單、生產(chǎn)協(xié)調(diào)等六個作業(yè)成本中心；各作業(yè)成本中心的可追溯成本、成本動因和作業(yè)量等有關(guān)資料見下表：

[參考答案及分析]

（1）傳統(tǒng)成本計算法下甲、乙產(chǎn)品應分配的制造費用及單位成本：

制造費用分配率=490000/（180000+20000）=2.45（元/工時）

甲產(chǎn)品單位成本應分配制造費用=2.45×180000/8000=55.125（元）

乙產(chǎn)品單位成本應分配制造費用=2.45×20000/4000=12.25（元）

甲產(chǎn)品單位成本=24+10+55.125=89.125（元）

乙產(chǎn)品單位成本=28+15+12.25=55.25（元）。

（2）作業(yè)成本計算法下甲、乙產(chǎn)品應分配的制造費用及單位成本：

甲產(chǎn)品單位成本應分配制造費用=352000/8000=44（元）

乙產(chǎn)品單位成本應分配制造費用=138000/4000=34.5（元）

甲產(chǎn)品單位成本=24+10+44=78（元）

乙產(chǎn)品單位成本=28+15+34.5=77.5（元）。

（3）傳統(tǒng)成本計算法和作業(yè)成本計算法下，甲、乙產(chǎn)品應分配的制造費用之所以會產(chǎn)生較大的差異，其原因就在于這兩種方法在間接費用歸集的方法和分配基礎的選擇上有重大差別。

也就是說，在傳統(tǒng)成本計算法下是以數(shù)量為基礎來分配制造費用，而且一般是以工時消耗這一單一標準對所有產(chǎn)品分配制造費用；而在作業(yè)成本計算法下是以作業(yè)量為基礎來分配制造費用，即為不同的作業(yè)耗費選擇相應的成本動因來向產(chǎn)品分配制造費用，從而使成本計算的準確性大大提高。（作者單位：黔西南民族職業(yè)技術(shù)學院）

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組、《企業(yè)會計準則講解2010》，北京·人民出版社，2010.9

[2]中國注冊會計師協(xié)會，《會計2015》，中國財政經(jīng)濟出版社，2015.4