李蓉

摘 要：在當今經(jīng)濟迅速發(fā)展的大環(huán)境下，很多企業(yè)都會選擇并購其他公司或是被其他公司所并購的方式來擴大規(guī)模，增進效益。但目前我國關(guān)于并購的相關(guān)會計法規(guī)起步晚，歷時短，因此關(guān)于并購的相關(guān)規(guī)定還不是十分完善，但為了更好地向企業(yè)相關(guān)利益者提供合并后企業(yè)的真實狀況，我們需要尋求解決方法，以提高會計信息的真實性與可靠性。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表；企業(yè)合并；會計信息

引言

自從中國進入經(jīng)濟高速發(fā)展的時期后，企業(yè)合并漸漸成為了當下擴大規(guī)模，進行融資，尋求更好的發(fā)展的選擇之一。企業(yè)合并可以帶來協(xié)同效應(yīng)、規(guī)模經(jīng)濟、提高企業(yè)效率、增強品牌影響力甚至公司股票上漲等諸多好處，而合并報表可以直觀地反映企業(yè)集團的財務(wù)狀況、資產(chǎn)負債、經(jīng)營成功和現(xiàn)金流量等重要指標，從而滿足相關(guān)財務(wù)報表使用者的要求，督促企業(yè)管理者的工作效率和經(jīng)營業(yè)績。而編制合格的合并財務(wù)報表便成為了會計需要重視的問題之一。

1.合并財務(wù)報表理論概述

合并財務(wù)報表是指反映一個由母公司和子公司組成的集團企業(yè)的整體財務(wù)狀況的財務(wù)報表，其數(shù)據(jù)來源于母公司和子公司各自編制的財務(wù)報表，通過編制合并報表抵消分錄，將其中內(nèi)部交易的事項相互抵消，消除其對財務(wù)報表結(jié)構(gòu)的影響，并對相同財務(wù)項目的數(shù)據(jù)進行加成匯總，從而反映集團企業(yè)的全面財務(wù)狀況。

1.1母公司理論。母公司理論的核心是：合并財務(wù)報表中應(yīng)該包括子公司所有的資產(chǎn)負債情況。這種理論的結(jié)果是子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是一項負債，而少數(shù)股東所享有的凈收益則被看作是一項費用。在這種理論的架構(gòu)下，合并報表是以母公司財務(wù)報表為主體，增加母公司實際控制子公司的部分的財務(wù)報表。這種處理方式與母公司的實際利益與需求相吻合，但少數(shù)股東權(quán)益的歸屬是一個無法解決的問題。

1.2實體理論。實體理論將母公司和子公司作為一個統(tǒng)一的經(jīng)濟主體來制作合并財務(wù)報表，因此編制財務(wù)報表的時候會將子公司全部資產(chǎn)都納入財務(wù)報表，對于雙方股東的權(quán)益平等對待，將合并股東收益和合并凈收益在不同份額的股東之間進行分配。這樣的做法對于被收購公司的股東更加公平，而且企業(yè)資產(chǎn)之間由公允價值進行評估，但與實際情況不太符合，主要因為合并中母公司和子公司的少數(shù)股東不肯支付同樣的價格來獲得股權(quán)。

1.3所有權(quán)理論。所有權(quán)理論與前兩種理論最大的不同是認為母公司與子公司是擁有與被擁有的關(guān)系而非控制與被控制的關(guān)系，在決策層面和經(jīng)濟活動層面強調(diào)母公司對子公司所具有的重大影響能力。合并財務(wù)報表的編制方法是將子公司的各項會計指標按母公司對子公司搜持有的控股數(shù)量的比例折合如母公司的財務(wù)報表中。但是這樣的方法違背了子公司作為一個獨立經(jīng)濟實體而運作的事實，且無法反映合并對于母公司所具有的財務(wù)杠桿的作用。

以上三種理論各有利弊，那么我們到底該怎樣改進已有的概念來明確編制合并財務(wù)報表的方法呢，筆者將通過之后的研究來說明。

2.合并報表的范圍尚不明確

對于合并財務(wù)報表實務(wù)的實踐，最基本的問題便是到底該將子公司的哪些財務(wù)項目納入合并報表的結(jié)構(gòu)中去，要想說清這個問題，就要清楚母公司對子公司的控制范圍到底在哪里。我國的法律文獻中提到控制的相關(guān)概念：“一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能夠以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的能力?！钡@個定義沒有明確指出控制的范圍，因此給會計實務(wù)造成了困擾。

在企業(yè)合并中，還有存在一種情況為“暫時控制”，這一行為的目的并非兼并子公司以獲得經(jīng)濟資源，取得財務(wù)杠桿利益，而是意欲在一定的時間內(nèi)將其轉(zhuǎn)手賣掉以獲得好處。國際會計準則規(guī)定這一期限為12個月以下，而在企業(yè)被暫時控制期間，該公司的財務(wù)報表是否應(yīng)當被編入控制公司的財務(wù)報表并沒有一個完全的定論。

2.1關(guān)于改進“控制”概念的幾點建議

2.1.1采取實質(zhì)控制的界定方法：在會計準則中有一條“實質(zhì)重于形式”的要求，考慮到合并財務(wù)報表的使用者希望得到合并后公司的真實情況這一要求，我們應(yīng)該采用實質(zhì)控制的判斷標準來界定子公司財務(wù)項目的納入問題。也就是說以子公司的交易事項對母公司財務(wù)狀況的實際影響的有無這一標準判定是否加入合并財務(wù)報表的項目中，這樣的方法具有較高的操作性，且提升了合并財務(wù)報表所反映的會計信息的質(zhì)量與真實性。

2.2.2關(guān)于“暫時控制”的實務(wù)操作方法：由于對子公司的控制行為并不以獲得其凈資產(chǎn)或經(jīng)濟資源為最終目的，且管理者在暫時控制期間一直在努力尋求被控制公司的購買者，且這一行為一般不會超過12個月，也就是企業(yè)年度報表的編制時間，因此我們認為在暫時控制期間不應(yīng)將被控制公司的財務(wù)情況納入企業(yè)的合并財務(wù)報表之中。對于難以保證持續(xù)經(jīng)營的子公司來說，各項財務(wù)指標的核對十分困難，更不論確定其對母公司財務(wù)狀況的作用了，采用獨立的子公司的財務(wù)報表來反映該公司的運作狀況，將期間的各項交易作為收入和費用處理更符合母公司的真實情況。

3.合并會計方法

在我國，公司合并的會計處理方法主要有兩種：購買法和權(quán)益結(jié)合法。根據(jù)我國會計準則的規(guī)定，在同一控制企業(yè)合并的情況下，需要使用權(quán)益合并法，而在非同一控制企業(yè)合并情況下，需要采用購買法。到底哪種方法更加符合長遠的發(fā)展目標，需要對這兩種會計方法進行比較和探討。

3.1購買法。購買法是將企業(yè)的合并視為一種市場中的交易行為，即一個主體通過購買方式取得另一個主體的凈資產(chǎn)，即一方購買另一方的資產(chǎn)并承擔另一方的債務(wù)的一種經(jīng)濟交易。這樣的行為可以看作企業(yè)對另一個企業(yè)的資產(chǎn)與經(jīng)營進行了投資行為，是投資企業(yè)付出了資金或股權(quán)來獲得被投資企業(yè)的凈資產(chǎn)和經(jīng)營活動的控制權(quán)的過程。

3.2權(quán)益結(jié)合法。權(quán)益結(jié)合法強調(diào)的是合并公司雙方的股東的權(quán)益的聯(lián)合而非購買，因此兩家企業(yè)的權(quán)益和債務(wù)由所有股東共同分享和承擔。企業(yè)的經(jīng)營權(quán)由所有參與合并的股東共同分享，而企業(yè)的資產(chǎn)和經(jīng)營權(quán)也不需要移交給其他企業(yè)，實現(xiàn)非暫時性的多方同一控制。

3.3購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較

（1）權(quán)益結(jié)合法的優(yōu)點：權(quán)益結(jié)合法因為并沒有突出一方的利益，因此更能促進合并雙方的意見統(tǒng)一。在公司合并過程中，如果選擇購買法，由于對子公司的并購價格沒有確定的數(shù)字，所以雙方會努力使得結(jié)果對自己有利。因此容易陷入漫長和談判和博弈的僵局中，這本身就是資源和時間的浪費，而權(quán)益結(jié)合法便可以規(guī)避這個問題，因為雙方股東的利益方向一致，因而可以在短時間內(nèi)達到統(tǒng)一。

權(quán)益結(jié)合法對于同一控制下的企業(yè)有著促進作用，因為權(quán)益結(jié)合法中合并公司的雙方股東只是采用交換股權(quán)的方式達成合并，企業(yè)中并沒有現(xiàn)金的流出，因此協(xié)同效應(yīng)和規(guī)模經(jīng)濟能夠更好地發(fā)揮效用。

（2）購買法的優(yōu)點：相比于權(quán)益結(jié)合法只能局限于同一控制下的企業(yè)的合并事項，購買法能夠適應(yīng)幾乎所有企業(yè)合并會計核算實務(wù)中。

因為購買法將合并事項視為公司的一筆交易，通過公允價值計量合并價值，這樣的計量方法比起權(quán)益結(jié)合法的歷史成本計價方法更加接近企業(yè)實際價值。

這樣看來，購買法可以適用于所有企業(yè)合并情況中，且所獲得的企業(yè)價值具有更強的相關(guān)性、可比性，符合實質(zhì)重于形式這一會計原則，因此我們可以預(yù)見到，在未來的企業(yè)合并會計方法的選擇中，購買法將越來越多地被采用。但不可否認的是，在某些如大型國企，事業(yè)單位的并購事宜中，權(quán)益結(jié)合法有著不可忽視的優(yōu)越性。因此我們應(yīng)結(jié)合實際情況，選擇適宜的方法進行合并的會計核算工作。（作者單位：云南建工集團有限公司）

參考文獻：

[1] 呂靜靜.對《企業(yè)會計準則解釋第5號》（征求意見稿）的探討[J].商業(yè)會計，2013，（3）：14-16.