張燦林

一、文獻(xiàn)綜述

自1980年中國(guó)恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來，經(jīng)歷了恢復(fù)重建、脫鉤改制和規(guī)模擴(kuò)張等階段。隨著現(xiàn)代化公司制度的出現(xiàn)以及企業(yè)內(nèi)部組織構(gòu)成的復(fù)雜化，企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的重要性日益增強(qiáng)。與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比，中國(guó)的資本市場(chǎng)正處于剛剛起步與不斷轉(zhuǎn)軌的進(jìn)程中，上市公司審計(jì)體制還不完善。從上世紀(jì)90年代初期的長(zhǎng)城機(jī)電、深圳原野與新華“老三案”，到90年代末期的紅光實(shí)業(yè)、瓊民源，以及近期的“麥科特”舞弊與“德隆系”崩盤等不光彩事件的披露，“銀廣夏”案件更是將財(cái)務(wù)舞弊問題推到風(fēng)口浪尖。

于是，政府部門加大了審計(jì)監(jiān)管力度，許多財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊現(xiàn)象也接連續(xù)浮出水面，社會(huì)大眾開始質(zhì)疑上市公司的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。究其原因在于，上市公司審計(jì)質(zhì)量低下現(xiàn)象帶來了公眾對(duì)企業(yè)的誠(chéng)信危機(jī)。如果公眾不斷質(zhì)疑上市公司的審計(jì)質(zhì)量，企業(yè)的聲譽(yù)就會(huì)受到嚴(yán)重影響。Fan等（2005）指出，在東亞股權(quán)較集中的情況下，高質(zhì)量外部審計(jì)這一外部監(jiān)督機(jī)制具有一定的替代治理作用。楊明德等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量的提高有助于抑制大股東資金占用，僅在低質(zhì)量審計(jì)樣本（事務(wù)所為非四大的樣本）中成立；內(nèi)部控制與外部審計(jì)之間存在一定的替代效應(yīng)。

到目前為止，國(guó)外文獻(xiàn)（Ashbaugh－Skaifeetal.2006 ；Doyleetal.2006，2007 ；Beneishetal.2008 ；oh2009；Gongetal.2010）對(duì)內(nèi)部控制的研究基本上是基于投資者保護(hù)比較健全的美國(guó)市場(chǎng)而展開，其發(fā)現(xiàn)可能無法適用于新興市場(chǎng)國(guó)家。此外，這些研究也忽視了外部監(jiān)管環(huán)境對(duì)公司內(nèi)部控制建設(shè)產(chǎn)生的漸進(jìn)影響。上市公司所處的外部監(jiān)管環(huán)境也會(huì)影響其經(jīng)營(yíng)決策和內(nèi)部制度的建立完善?；诖?，本研究試圖考察我國(guó)上市公司控制人的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)以及上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量等對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，以有助于增進(jìn)我國(guó)相關(guān)部門、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制建設(shè)現(xiàn)狀以及影響內(nèi)部控制質(zhì)量的相關(guān)因素的了解。本文以基于DD模型的審計(jì)質(zhì)量作為研究主線，探討產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系，為上市公司提供了提升審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)驗(yàn)見解。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：（1）目前，國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制的研究主要是基于管理層披露的內(nèi)部控制缺陷（如Ashbaugh－Skaifeetal.2006 ；Doyleetal.2006，2007；Goh2009；Gongetal.2010）以及是否自愿披露內(nèi)部控制的信息（如方紅星等，007；林斌等，2009；邱東陽(yáng)等，2010）等，其對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量的衡量較為簡(jiǎn)單。

本文所使用的內(nèi)部控制指數(shù)數(shù)據(jù)，通過對(duì)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行多角度全面打分，首次較為系統(tǒng)和全面地衡量了我國(guó)上市公司內(nèi)部控制的建設(shè)和執(zhí)行情況，較為精準(zhǔn)地測(cè)度了我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量，避免了現(xiàn)有研究的不足；（2）本文發(fā)現(xiàn)不同類型的上市公司實(shí)際控制人對(duì)內(nèi)部控制的需求不同，因而上市公司的內(nèi)部控制質(zhì)量也有所不同，這拓展了關(guān)于各級(jí)政府控制上市公司所帶來的經(jīng)濟(jì)后果的認(rèn)識(shí)；（3）本文分析了上市公司所面臨的外部監(jiān)管環(huán)境對(duì)于內(nèi)部控制質(zhì)量的影響，豐富了關(guān)于外部監(jiān)管環(huán)境影響會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)方面的研究，同時(shí)也進(jìn)一步探討了監(jiān)管環(huán)境和控制人產(chǎn)權(quán)性質(zhì)如何相互作用影響上市公司內(nèi)部控制的質(zhì)量。

二、理論分析與研究假設(shè)

（一）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與審計(jì)質(zhì)量

高質(zhì)量的審計(jì)工作可以有效抑制與規(guī)避企業(yè)內(nèi)部的機(jī)會(huì)主義，但是，審計(jì)質(zhì)量的高低因上市公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的差異而不同。夏立軍等( 2005) 指出上市公司大部分由各級(jí)政府所控制，而法律約束難以限制政府權(quán)力。武恒光與張龍平（2012）通過實(shí)證研究指出，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的上市公司審計(jì)質(zhì)量的高低也不同。雷新途、鐘進(jìn)（2012）指出國(guó)有控股企業(yè)與民營(yíng)控股企業(yè)、地方控股企業(yè)與中央控股企業(yè)的審計(jì)質(zhì)量存在有一定的差異，證實(shí)了企業(yè)審計(jì)質(zhì)量受到企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的影響。據(jù)此，本文提出假設(shè)1：

假設(shè)1a：民營(yíng)控股企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)有控股企業(yè)。

假設(shè)2a：中央控股企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高于地方控股企業(yè)。

（二）內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量

內(nèi)控質(zhì)量與審計(jì)質(zhì)量是反映企業(yè)監(jiān)督有效性的兩種重要表現(xiàn)形式，內(nèi)控質(zhì)量是指對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息報(bào)告控制與監(jiān)督的質(zhì)量。而審計(jì)質(zhì)量是指企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)信息的修正效果，進(jìn)而保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量，降低信息不對(duì)稱性。一般認(rèn)為，審計(jì)產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)中存在的委托代理關(guān)系，外部審計(jì)是降低所有者與管理層之間代理成本與信息不對(duì)稱的重要機(jī)制。最早的外部審計(jì)僅限于對(duì)憑證、賬簿、報(bào)表審查，發(fā)表審計(jì)意見，而內(nèi)部控制系統(tǒng)在審計(jì)工作中的運(yùn)用被視為近代審計(jì)和現(xiàn)代審計(jì)的分水嶺。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)成為財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作的一部分，審計(jì)人員在對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上進(jìn)行賬戶、交易的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，最后發(fā)表審計(jì)意見。而《薩班斯法案》要求外部審計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行專門的鑒定評(píng)價(jià)并出具報(bào)告。因此，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)既是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)必要的組成部分，又是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性與內(nèi)部控制有效性方面起著重要的作用。由于我國(guó)股權(quán)較集中，代理成本主要表現(xiàn)為控股股東與中小股東之間的代理沖突。代理理論認(rèn)為，審計(jì)是一項(xiàng)減少利益沖突、降低代理成本的重要擔(dān)保機(jī)制( Jensen 和 Mecking，1976) 。我國(guó)國(guó)有企業(yè)股權(quán)集中，缺乏股權(quán)制衡機(jī)制，部分國(guó)有企業(yè)內(nèi)部治理功能較差，關(guān)聯(lián)方交易、掏空行為嚴(yán)重侵蝕了上市公司的質(zhì)量。而傳統(tǒng)內(nèi)部治理機(jī)制沒有動(dòng)機(jī)去完善內(nèi)部控制水平，因此外部的治理功能更加明顯。梅丹（2011）通過分析發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制良好的上市公司具有高審計(jì)質(zhì)量。許國(guó)利（2011）發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量顯著低下的現(xiàn)象僅發(fā)生在低內(nèi)控質(zhì)量的上市公司中?；诖耍岢霰疚牡募僭O(shè)2：

假設(shè)2：內(nèi)部控制質(zhì)量直接正向影響著上市公司的審計(jì)質(zhì)量。

（三）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與內(nèi)控質(zhì)量

國(guó)內(nèi)是從2008年頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（C-SOX）法案之后，才開始關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量問題。在中國(guó)證券市場(chǎng)上，大多數(shù)上市公司為各級(jí)政府所控股，上市公司承擔(dān)著為國(guó)企解困募集資金、解決就業(yè)等多重任務(wù)，上市公司的各項(xiàng)制度建設(shè)也不可避免地受到了政府各類動(dòng)機(jī)和行為的影響。近年來我國(guó)開始積極推動(dòng)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，一個(gè)重要舉措就是通過加強(qiáng)對(duì)中央政府控制公司的現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，發(fā)揮央企的示范效應(yīng)，進(jìn)而引領(lǐng)我國(guó)公司整體上提升制度建設(shè)的水平。同時(shí)，我國(guó)轉(zhuǎn)軌加新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一個(gè)明顯特征是市場(chǎng)力量和行政力量同時(shí)作用于國(guó)民經(jīng)濟(jì)，因我國(guó)各省區(qū)改革的進(jìn)程不同，這兩種力量對(duì)各省區(qū)市場(chǎng)化的程度以及政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)程度影響不同，進(jìn)而使上市公司所處的外部制度環(huán)境在各省區(qū)間存在較大的差異（樊綱、王小魯，2010）。

劉啟亮（2012）等人通過研究發(fā)現(xiàn)，地方政府控制的上市公司比中央政府控制的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量要低，而中央政府控制與非政府控制的上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量差異不明顯。劉桂春、葉陳剛、鄒亞生（2013）三位學(xué)者認(rèn)為，從總體上來講，非政府控制企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量比政府控制企業(yè)的低，但規(guī)模相同的情況下，非政府控制企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量比政府控制企業(yè)高。基于此，提出本文的假設(shè)3：

假設(shè)3a：相比于中央政府控制企業(yè)，地方政府控制企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較差。

表1 變量解釋表

表2 假設(shè)1、假設(shè)2檢驗(yàn)結(jié)果

假設(shè)3b：民營(yíng)控股企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量要高于國(guó)有控股企業(yè)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量設(shè)定

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)對(duì)象在會(huì)計(jì)制度上違規(guī)并公開揭露這種違規(guī)行為的聯(lián)合概率。可控性應(yīng)計(jì)反映了會(huì)計(jì)師運(yùn)用會(huì)計(jì)選擇和判斷對(duì)會(huì)計(jì)應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的可控性程度，高質(zhì)量的審計(jì)應(yīng)當(dāng)允許更低程度的可控性應(yīng)計(jì)水平。通常用來計(jì)算反映盈余質(zhì)量的會(huì)計(jì)操控應(yīng)計(jì)的方法包括Jones模型法、修正的Jones模型法、DD模型（Dechow和 Dichev，2002）， 以 及 修 正 的DD模型（Francis等，2005a）等。Dechow和Dichev（2002）提出的DD模型與之前廣為使用的Jones模型相比，采用應(yīng)計(jì)額與現(xiàn)金配比來反映盈余質(zhì)量，克服了Jones模型中現(xiàn)金流量不被操縱的假設(shè)，而且DD模型能夠反映盈余的時(shí)間序列特性。不過，加入Jones模型中的銷售收入和PPE的變化顯著提高了DD模型的解釋力。因此，后來Francis等（2005a）提出了修正的DD模型，這一方法融合了DD模型和Jones模型的特點(diǎn)，后來被廣泛使用。因此，審計(jì)質(zhì)量（AQ）作為本文研究的因變量，主要借助于DD模型的計(jì)算獲得。自變量產(chǎn)權(quán)性質(zhì)分別為中央控股（CH）、地方控股（LH）、民營(yíng)控股（PH）。若上市公司為中央控股取值為1，否為0；如果上市公司為地方控股（LH）取值為1，否為0；如果上市公司是民營(yíng)控股（PH）取值為1，否為0。內(nèi)控質(zhì)量（ICQ）作為研究自變量，選取2010-2012年中國(guó)上市公司披露的內(nèi)部控制指數(shù)得分去測(cè)評(píng)內(nèi)部控制質(zhì)量，內(nèi)部控制指數(shù)越高，其內(nèi)控質(zhì)量就越好。

為了增強(qiáng)研究結(jié)果的準(zhǔn)確性，本次研究參考上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的影響要素選取控制變量，主要有企業(yè)重組（CZ）、境外股票發(fā)行（FS）、資產(chǎn)流動(dòng)比率（CR）、資產(chǎn)回報(bào)率（ARR）、資產(chǎn)負(fù)債率（ALR）、資產(chǎn)規(guī)模（Size）以及ST公司與否（ST）、年度變量（Year）以及所屬行業(yè)（Industry）。本文所涉及到的變量具體涵義詳見表1。

表3 假設(shè)3檢驗(yàn)結(jié)果

（二）模型構(gòu)建

1.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、內(nèi)部控制與審計(jì)質(zhì)量

依據(jù)國(guó)內(nèi)外審計(jì)質(zhì)量問題的理論研究，可以將審計(jì)質(zhì)量影響要素模型設(shè)定如下：

2.產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與內(nèi)部控制

四、實(shí)證分析

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

為了增強(qiáng)實(shí)證研究結(jié)果的可靠性和準(zhǔn)確性，本文以2010-2012年中國(guó)上市公司作為實(shí)證樣本，對(duì)樣本進(jìn)行如下整理與篩選：（1）由于金融保險(xiǎn)類公司的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)與其他產(chǎn)業(yè)的數(shù)據(jù)存在較大的差異，不具備可比性，因此，剔除金融保險(xiǎn)類上市公司；（2）實(shí)際控制人缺失的上市公司；（3）財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)缺失的上市公司。為確保樣本數(shù)據(jù)的穩(wěn)定性，對(duì)數(shù)據(jù)雙側(cè)1%水平上進(jìn)行Winsorize處理，最后得到有效樣本數(shù)為3126 個(gè)。

為了確保實(shí)證數(shù)據(jù)的可信性與有效性，本文初始的研究樣本主要是2010-2012年中國(guó)上市公司，有關(guān)實(shí)證數(shù)據(jù)的來源是：2010-2012年中國(guó)上市公司的整改報(bào)告以及自查報(bào)告；一些違規(guī)與重復(fù)以及缺少審計(jì)意見的數(shù)據(jù)從RESSET數(shù)據(jù)庫(kù)、Wind數(shù)據(jù)庫(kù)中獲??；其余相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均從國(guó)泰安（Csmar）數(shù)據(jù)庫(kù)中整理中獲取。借助于數(shù)據(jù)分析軟件STATE進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。

（二）假設(shè)檢驗(yàn)

本文借助于多元回歸分析對(duì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)， STATE分析的結(jié)果如表2。

進(jìn)一步運(yùn)用STATE分析軟件對(duì)本文的假設(shè)3進(jìn)行檢驗(yàn)，具體分析結(jié)果見表3所示。

（三）實(shí)證結(jié)果分析

通過上述多元回歸檢驗(yàn)，可以得出以下結(jié)果：

第一，從自變量角度上來分析。

1.政府控股、地方控股與民營(yíng)控股顯著影響著上市公司的審計(jì)質(zhì)量。從表2中（1）可以看出不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的上市公司，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響效用不同，民營(yíng)控股上市公司審計(jì)質(zhì)量最高，其路徑系數(shù)為0.034，中央控股的上市公司審計(jì)質(zhì)量高于地方控股的上市公司，進(jìn)而檢驗(yàn)了本文的假設(shè)1a與假設(shè)1b。

2.內(nèi)控制量顯著正向影響著上市公司的審計(jì)質(zhì)量。從表2中3年數(shù)據(jù)可以看到上市公司內(nèi)控制量到審計(jì)質(zhì)量的路徑系數(shù)分別為：0.040，0.049，0.051，可見隨著企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的提升，其審計(jì)質(zhì)量也在不斷改善，進(jìn)而檢驗(yàn)了本文提出的假設(shè)2。

3.政府控股、地方控股與民營(yíng)控股顯著影響著上市公司的內(nèi)控質(zhì)量。從表3中（1）可以得知政府控股、地方控股與民營(yíng)控股上市公司與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量之間的相關(guān)系數(shù)值分別為：0.027、0.019與0.034，由此可以得出：中央控股的上市公司內(nèi)控質(zhì)量高于地方控股的上市公司，驗(yàn)證了本文提出的假設(shè)3a；民營(yíng)控股的上市公司內(nèi)控質(zhì)量高于中央與地方控股的上市公司，換句話來講就是指民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)控制量高于國(guó)有企業(yè)，這就檢驗(yàn)了本文提出的假設(shè)3b。

第二，從控制變量角度分析。從表2中（1）回歸結(jié)果可以看出，企業(yè)重組（CZ）與（ST）屬性的上市公司負(fù)向影響著上市公司的審計(jì)質(zhì)量；境外股票發(fā)行（FS）、資產(chǎn)流動(dòng)比率（CR）、企業(yè)資產(chǎn)回報(bào)率（ARR）、資產(chǎn)負(fù)債率（ALR）與資產(chǎn)規(guī)模（Size）正向顯著影響著上市公司的審計(jì)質(zhì)量，綜合（1）、（2）、（3）三年數(shù)據(jù)可以看出：企業(yè)資產(chǎn)回報(bào)率（ARR）對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量的影響效用最大，其次是境外股票發(fā)行（FS）與資產(chǎn)規(guī)模（Size），資產(chǎn)負(fù)債率（ALR）對(duì)上市公司審計(jì)質(zhì)量的影響效用最小。

五、結(jié)論和啟示

通過對(duì)2010-2012年中國(guó)上市公司的實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，民營(yíng)控股企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高于國(guó)有控股企業(yè)；中央控股企業(yè)審計(jì)質(zhì)量高于地方控股企業(yè)；內(nèi)控制量直接正向影響審計(jì)質(zhì)量；中央控股企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量高于地方控股企業(yè)；民營(yíng)控股企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量要高于國(guó)有控股企業(yè)。這為完善內(nèi)部控制有效性提供了實(shí)證證據(jù)，豐富了內(nèi)部控制質(zhì)量影響因素的研究成果。審計(jì)質(zhì)量高的事務(wù)所，其審計(jì)對(duì)象的內(nèi)部控制質(zhì)量相對(duì)偏高。也就是說，要想使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量提高，不僅需要從內(nèi)部提高公司的經(jīng)營(yíng)管理制度體系，還需要提高事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，從而提高企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量，促進(jìn)內(nèi)部控制發(fā)展。依據(jù)本文實(shí)證分析結(jié)果以及國(guó)內(nèi)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)角度切入去提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量：

第一，汲取經(jīng)驗(yàn)，協(xié)調(diào)發(fā)展。通過分析發(fā)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)不同的企業(yè)審計(jì)質(zhì)量也存在差異，這就要求企業(yè)依據(jù)自身的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)做出適當(dāng)?shù)呐袛?，并制訂出合理的審?jì)政策。中央政府控股的上市公司雖然有得天獨(dú)厚的資源與政策優(yōu)勢(shì)，但也要有危機(jī)感，要借鑒民營(yíng)控股上市公司的審計(jì)管理經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步建設(shè)完善審計(jì)制度來發(fā)揮其示范效用，進(jìn)而帶動(dòng)我國(guó)地方控股的上市公司整體提高審計(jì)質(zhì)量。

第二，實(shí)施差異化內(nèi)部控制政策。從目前國(guó)內(nèi)上市公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀上看，上市公司內(nèi)部控制制度的制定與完善大都是企業(yè)終極控制人來操作的。由于產(chǎn)權(quán)不同，上市公司內(nèi)控制量也不同，因而對(duì)企業(yè)審計(jì)質(zhì)量的影響效用也不同，因此，需要制定出具有差異化的內(nèi)部控制政策，實(shí)現(xiàn)內(nèi)控與審計(jì)的統(tǒng)一契合。

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