何芹

繼美國《薩班斯—奧克斯利法案》（2002，下文簡稱SOX法案）后，內(nèi)部控制及其審計制度陸續(xù)登上各國資本市場的舞臺。作為全球最大的新興經(jīng)濟體國家，中國非常重視內(nèi)部控制制度的建設(shè)和完善。2008年，中國財政部等五部委頒布了堪稱中國SOX法案的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（下文簡稱《基本規(guī)范》），2010年，又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（下文簡稱《配套指引》），自2012年1月1日起，中國主板上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制審計制度的實施正式提上日程。因此，自2012年起，中國主板上市公司在每年年末除了出具年度財務(wù)報表審計報告以外，還需要同時出具內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告。但內(nèi)部控制審計實施過程中存在諸多難題和困惑，其中內(nèi)部控制審計意見、財務(wù)報表審計意見及內(nèi)部控制自評結(jié)論三者之間的關(guān)系一直是中國審計實務(wù)界思考的問題。美國學者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制重大缺陷的審計意見增加了財務(wù)報表持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的可能性，并且建議研究者和政策制定者關(guān)注SOX404條款對財務(wù)報表審計意見的影響（Beng,Jayanthi and Dan, 2013)。但是在中國，這一問題還未得到廣泛研究。因此，本文基于中國內(nèi)部控制審計相關(guān)制度背景，對三者之間的關(guān)系進行分析思考，并結(jié)合市場數(shù)據(jù)對其進一步檢驗，從而為內(nèi)部控制審計實踐的有效開展提供指導。

一、內(nèi)部控制審計相關(guān)政策規(guī)定與文獻回顧

（一）相關(guān)政策規(guī)定

從政府監(jiān)管層面看，美國和中國都出臺了內(nèi)部控制審計的相關(guān)規(guī)定，且其規(guī)定有相似之處，也存在差異。

首先，從內(nèi)部控制審計的對象上看，美國SOX法案（2002）首次對上市公司內(nèi)部控制審計進行了嚴格規(guī)定，404條款要求審計師對管理層的內(nèi)部控制自我評價進行測試和再評價，并出具評價報告；AS2（2004）對審計師如何實施內(nèi)部控制審計提出了具體要求；2007年，PCAOB發(fā)布AS5取代AS2，AS5明確提出財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的目標是對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見。與AS2相比，AS5對內(nèi)部控制的審計目標、審計證據(jù)和審計方法提出了不同的要求。中國《審計指引》（2010）則要求會計師事務(wù)所對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計?？梢钥闯?，中國內(nèi)部控制審計對象與美國相同，均是對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計。

其次，從內(nèi)部控制審計執(zhí)行方式上看，美國要求內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相結(jié)合的整合審計；而中國的要求是，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行，但在實務(wù)中，大多數(shù)上市公司選擇整合審計。

第三，從內(nèi)部控制審計報告的出具方式上看，美國AS5規(guī)定，審計師可以選擇對財務(wù)報表和財務(wù)報告內(nèi)部控制出具一個聯(lián)合的審計報告，或者就財務(wù)報表審計和財務(wù)報告內(nèi)部控制審計分別出具單獨的審計報告；而中國《審計指引》要求審計師單獨編制內(nèi)部控制審計報告，同時，內(nèi)部控制審計報告不僅需要對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見，還需要披露審計師在內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷。

（二）文獻回顧

2002年SOX法案頒布后，美國內(nèi)部控制審計的研究日益增多，由于內(nèi)部控制自我評價結(jié)論和內(nèi)部控制審計意見主要是根據(jù)上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷作出，因此絕大部分文獻都是將上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷作為研究對象，包括內(nèi)部控制缺陷信息披露的影響因素以及內(nèi)部控制缺陷的公司特征等(Ge and Mcvay, 2005; Ashbaugh-Skaife et al., 2007; Leone, 2007；Doyle et al.，2007)。 內(nèi) 部 控 制 缺陷經(jīng)濟后果的研究也較多，研究內(nèi)容包括內(nèi)部控制缺陷對審計收費的影響(Hoitash et al., 2008; Raghunandan et al., 2011)、內(nèi)部控制缺陷對審計意見的影響(Elder et.Al, 2009; Beng and Dan, 2011)、以及內(nèi)部控制缺陷對盈余質(zhì)量的影響等(Doyle et al.,2007; Singer and You, 2011)。

中國內(nèi)部控制審計的研究興起于2008年《基本規(guī)范》的頒布，主要包括理論研究和實證研究兩個方面。其中，理論研究主要是探討內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的區(qū)別與聯(lián)系，以及如何進行有效整合（張慶龍，2011；謝曉燕和張龍平，2009；唐建華，2011；何芹，2012）。與美國相似，中國內(nèi)部控制審計實證研究包括自愿性內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計的影響因素（蔡吉甫，2005；林斌和饒靜，2009；杜海霞，2012）及其經(jīng)濟后果兩個方面，內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計經(jīng)濟后果的研究主要包括內(nèi)部控制審計與審計收費的關(guān)系（張紅英、高晟星，2014）、內(nèi)部控制審計對會計盈余質(zhì)量的影響（雷英、吳建友、孫紅，2013）以及內(nèi)部控制缺陷對審計意見的影響等（朱彩婕、韓小偉，2013）。

（三）總結(jié)評價

無論是美國AS5還是中國的《基本規(guī)范》和《配套指引》，都非常強調(diào)內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計的作用，但是在具體執(zhí)行過程中存在較多差異。通過文獻回顧可以發(fā)現(xiàn)，美國的研究主要集中于內(nèi)部控制缺陷，中國的研究主要是從理論辨析及經(jīng)濟后果兩個方面研究內(nèi)部控制審計及其自我評價問題。但是內(nèi)部控制審計意見、財務(wù)報表審計意見及內(nèi)部控制自我評價結(jié)論三者之間的關(guān)系卻很少有研究關(guān)注，而這三者之間的關(guān)系卻是審計實務(wù)工作者的主要困惑。因此，本文擬基于中國內(nèi)部控制審計的制度背景，比較分析內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見及內(nèi)部控制自我評價結(jié)論之間的關(guān)系，為實務(wù)工作者解疑答惑，為會計師事務(wù)所內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的發(fā)展提供參考。

二、內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見的比較分析與數(shù)據(jù)檢驗

（一）比較分析

表1 財務(wù)報表審計意見的認定標準

表2 內(nèi)部控制審計意見的認定標準

財務(wù)報表審計意見類型包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調(diào)事項段和其他事項段的審計意見、保留意見、否定意見、無法表示意見。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》的要求，注冊會計師應(yīng)當就財務(wù)報表是否在所有重大方面按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制并實現(xiàn)公允反映形成審計意見。如果注冊會計師根據(jù)獲取的審計證據(jù)，得出財務(wù)報表整體存在重大錯報的結(jié)論，或者無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能得出財務(wù)報表整體不存在重大錯報的結(jié)論，注冊會計師應(yīng)當在審計報告中發(fā)表非無保留意見。內(nèi)部控制審計意見類型也包括標準無保留意見和非標準無保留意見，其中，非標準無保留意見具體有帶強調(diào)事項段、否定意見和無法表示意見。根據(jù)《審計指引》的要求，審計師應(yīng)當就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。如果審計師根據(jù)收集的審計證據(jù)得出結(jié)論認為內(nèi)部控制存在重大缺陷，或者難以就內(nèi)部控制是否存在重大缺陷收集充分適當?shù)淖C據(jù)，那么審計師應(yīng)當在內(nèi)部控制審計報告中發(fā)表非無保留審計意見。財務(wù)報表審計意見和內(nèi)部控制審計意見的認定標準分別如表1和表2所示。

總的來說，財務(wù)報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見判斷標準的差異即重大缺陷與重大錯報的差異。首先，重大缺陷與重大錯報二者概念不同。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1221號——計劃和執(zhí)行審計工作時的重要性》的規(guī)定，如果合理預(yù)期錯報（包括漏報）單獨或匯總起來可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則通常認為錯報是重大的；而根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，重大缺陷是內(nèi)部控制中存在的、可能導致財務(wù)報表重大錯報的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象主要包括：（1）注冊會計師發(fā)現(xiàn)董事、監(jiān)事和高級管理人員舞弊；（2）企業(yè)更正已經(jīng)公布的財務(wù)報表；（3）注冊會計師發(fā)現(xiàn)當期財務(wù)報表存在重大錯報，而內(nèi)部控制在運行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報；（4）企業(yè)審計委員會和內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的監(jiān)督無效。同時，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)的一項控制缺陷或多項控制缺陷的組合，將導致審慎的管理人員在執(zhí)行工作時認為自身無法合理保證按照企業(yè)會計準則的規(guī)定記錄交易，應(yīng)當將這種情況視為內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象。

其次，重大缺陷與重大錯報之間存在相關(guān)性，但不是因果關(guān)系。財務(wù)報表被出具否定意見，往往意味著財務(wù)報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規(guī)定，這種情況下，企業(yè)的內(nèi)部控制也通常存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制的特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風險越高，給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多，并且要求注冊會計師應(yīng)當更多地關(guān)注高風險領(lǐng)域，而沒有必要測試那些即使有缺陷、也不可能導致財務(wù)報表重大錯報的控制，審計師應(yīng)該更多地關(guān)注會導致財務(wù)報表重大錯報的重大缺陷，而不是其他重大缺陷。因此，《審計指引》特別強調(diào)，如果對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。

然而，《審計指引》還指出，即使財務(wù)報表不存在重大錯報，內(nèi)部控制也可能存在重大缺陷。這是因為，有效的內(nèi)部控制能夠為財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、資產(chǎn)安全提供合理保證，如果存在一項或多項重大缺陷，內(nèi)部控制應(yīng)被認定為無效。這種情況下，財務(wù)報表被出具標準審計意見，內(nèi)部控制則可能因為存在重大缺陷而被出具否定意見。例如，在執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中，注冊會計師發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，應(yīng)該出具否定意見的內(nèi)部控制審計報告。如果該內(nèi)部控制重大缺陷尚未引起企業(yè)財務(wù)報表重大錯報，注冊會計師則出具標準意見的財務(wù)報表審計報告。

因此，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計兩種意見類型相互關(guān)聯(lián)，但并非一一對應(yīng)，審計實務(wù)過程中注冊會計師需要處理好二者之間的關(guān)系，以保證審計信息的準確性和一致性。當內(nèi)部控制被出具否定意見時，財務(wù)報表往往可能會受到影響，具體的影響需要在內(nèi)部控制審計報告中進行說明。

（二）數(shù)據(jù)檢驗

在2012年內(nèi)部控制審計報告中，被出具“非標準審計意見”的內(nèi)部控制審計報告達22份，非標準內(nèi)部控制審計報告的比例為2.75%，3家為否定意見，19家為帶強調(diào)事項段的無保留意見，其中有6家上市公司同時被出具了非標準的財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，占內(nèi)部控制非標意見公司的比例為40%。在2013年內(nèi)部控制審計報告中，非標準內(nèi)部控制審計報告達45份，占比為4.20%，9家為否定意見，1家為無法表示意見，35家為帶強調(diào)事項段的無保留意見，其中有21家上市公司同時被出具了非標準的財務(wù)報表審計報告和內(nèi)部控制審計報告，占內(nèi)部控制非標意見公司的比例為46.67%?？梢钥闯?，由于財務(wù)報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見判斷基礎(chǔ)的差異，雖然內(nèi)部控制被出具非標審計意見，財務(wù)報表并不一定被出具非標意見。

如前所述，當內(nèi)部控制被出具否定意見時，財務(wù)報表往往可能會受到影響，那么實際上，內(nèi)部控制否定意見與財務(wù)報表審計意見關(guān)系的具體表現(xiàn)又如何呢？表3列示了2012年和2013年期間內(nèi)部控制被出具否定意見的公司及其對應(yīng)的財務(wù)報表審計意見。從截面數(shù)據(jù)看，這兩年一共有12家公司內(nèi)部控制被出具否定意見。這12家公司中，5家公司財務(wù)報表被出具保留意見，2家公司財務(wù)報表被出具帶強調(diào)事項段的無保留意見，5家公司財務(wù)報表被出具標準無保留意見。12家公司中財務(wù)報表被出具修正意見的公司占比58.33%。可以看出，當內(nèi)部控制被出具否定意見時，財務(wù)報表更有可能被出具修正的審計意見，但是它們之間的關(guān)系并不顯著。由于財務(wù)報表審計意見與內(nèi)部控制審計意見判斷基礎(chǔ)的差異，雖然內(nèi)部控制被出具非標審計意見，財務(wù)報表并不一定被出具非標意見。根據(jù)《審計指引》的規(guī)定，如果對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見，注冊會計師應(yīng)當確定該意見對財務(wù)報表審計意見的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中予以說明。但是通過查看否定意見內(nèi)部控制審計報告發(fā)現(xiàn)，個別公司并未在內(nèi)部控制審計報告中予以說明，例如大有能源、華銳風電。

三、內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論的比較分析與數(shù)據(jù)檢驗

（一）比較分析

內(nèi)部控制自評結(jié)論是上市公司董事會對內(nèi)部控制進行評價，針對上市公司內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論；內(nèi)部控制審計意見是會計師事務(wù)所對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進行審計，針對上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。可以看出，內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論的主體完全不同，內(nèi)部控制自評結(jié)論的主體是公司董事會，而內(nèi)部控制審計的主體則是會計師事務(wù)所。從對象上看，二者既存在區(qū)別也有聯(lián)系：首先，內(nèi)部控制自評與內(nèi)部控制審計的對象范圍不同。內(nèi)部控制自評結(jié)論是針對企業(yè)所有內(nèi)部控制進行的評價，要求體現(xiàn)全面性、重要性和客觀性原則；而內(nèi)部控制審計的對象則是企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制。同時，二者對象范圍也存在一定的一致性。由于自評結(jié)論針對的是企業(yè)所有的內(nèi)部控制，而審計意見針對企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制，同時如果審計師注意到企業(yè)非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，也需要在審計報告中予以說明，因此，二者應(yīng)該是一致的。如果企業(yè)內(nèi)部控制被出具非標意見，那么導致非標意見的原因也應(yīng)該在內(nèi)部控制自評報告中有所體現(xiàn)。同時內(nèi)部控制自我評價和內(nèi)部控制審計均是以12月31日作為基準日實施自評和審計，其對象的時間范圍是相同的。

表3 2012年主板公司內(nèi)控非標意見及其對應(yīng)財報審計意見

表5 內(nèi)部控制自評結(jié)論的認定標準

表6 內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論不一致性的比較

內(nèi)部控制審計意見是是審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的判斷，不同類型內(nèi)部控制審計意見的判斷標準是財務(wù)報告內(nèi)部控制是否存在重大缺陷和審計范圍是否受到限制。內(nèi)部控制自評結(jié)論類型僅包括有效和無效兩種情況，判斷標準是內(nèi)部控制是否存在重大缺陷。根據(jù)《評價指引》的規(guī)定，董事會的內(nèi)部控制自我評價結(jié)論是對內(nèi)部控制是否存在重大缺陷的判斷，對不存在重大缺陷的情形，出具評價期末內(nèi)部控制有效的結(jié)論；而對存在重大缺陷的情形，不得作出內(nèi)部控制有效的結(jié)論，并需描述該重大缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關(guān)控制目標的影響程度，以及可能給公司未來生產(chǎn)經(jīng)營帶來相關(guān)風險。內(nèi)部控制自評結(jié)論的認定標準如表5所示。

因此，內(nèi)部控制審計和自我評價的判斷標準具有較強的一致性，只是內(nèi)部控制審計意見僅針對財務(wù)報告內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制自我評價結(jié)論則針對企業(yè)內(nèi)部控制，范圍更廣，區(qū)分內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論的關(guān)鍵是比較財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的差異。根據(jù)《基本規(guī)范》和《審計指引》的規(guī)定，內(nèi)部控制的目標是“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。”而財務(wù)報告內(nèi)部控制的目標則是“合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、資產(chǎn)安全”。同時，《審計指引》還進一步提出，“用以合理保證資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制，可能涉及合理保證經(jīng)營效率和效果、經(jīng)營管理合法合規(guī)的內(nèi)部控制，”即財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在一定程度的交叉，兩者如何區(qū)分并沒有相應(yīng)的準則予以明確界定，而主要是依靠審計人員的職業(yè)判斷。

（二）數(shù)據(jù)檢驗

將2012年和2013年內(nèi)部控制評價結(jié)論以及審計意見進行對比，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)上市公司內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論相一致，但是也存在不一致的情形。2012年，貴糖股份（000833）的內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但其內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效；2013年，北大荒（600598）和泰達股份（000652）的內(nèi)部控制審計意見為否定意見、青鳥華光（600076）的內(nèi)部控制審計意見為無法表示意見，但其內(nèi)部控制評價結(jié)論均為有效。內(nèi)部控制審計意見與內(nèi)部控制自評結(jié)論不一致性的比較如表6。

四、總結(jié)

總結(jié)全文，首先從主體與對象、意見類型及判斷標準等方面對內(nèi)部控制審計意見與財務(wù)報表審計意見、內(nèi)部控制自我評價結(jié)論之間的關(guān)系進行了比較分析，它們之間既有相關(guān)性又有區(qū)別；然后本文結(jié)合2012年至2013年主板上市公司的內(nèi)部控制審計情況對它們之間的關(guān)系進行了數(shù)據(jù)檢驗，數(shù)據(jù)分析結(jié)果與理論比較較為一致。同時也發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)中存在的問題，例如內(nèi)部控制被出具否定意見時，注冊會計師并未說明內(nèi)部控制否定意見對財務(wù)報表審計意見的影響；內(nèi)部控制被注冊會計師出具否定意見時，董事會對內(nèi)部控制的自評結(jié)論卻為有效；同時實務(wù)中對財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制的區(qū)分主要基于審計師的判斷。因此，審計師在對內(nèi)部控制發(fā)表審計意見時，還需要進一步考慮內(nèi)部控制不同類型審計意見對財務(wù)報表審計的影響，并在內(nèi)部控制審計報告中說明內(nèi)部控制自我評價結(jié)論的具體情況，以使信息使用者全面了解企業(yè)內(nèi)部控制。

但是本文沒有進一步分析當公司內(nèi)部控制被出具否定意見時，不同公司財務(wù)報表審計意見差異的原因，也沒有分析公司內(nèi)部控制自評結(jié)論與內(nèi)部控制審計意見不一致的具體原因。在未來的研究中，可以進一步研究內(nèi)部控制審計意見、財務(wù)報表審計意見、內(nèi)部控制自評結(jié)論不一致的影響因素及其經(jīng)濟后果。

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