唐可蔚+宋夏云+郭強(qiáng)華

企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計作為一項具有中國特色的審計業(yè)務(wù)，其重要性和功效日益凸顯。但是，在實際工作中，隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計范圍的擴(kuò)大，審計任務(wù)繁重與審計力量相對不足這一矛盾不斷加劇。在審計機(jī)關(guān)資源有限的情況下，如何優(yōu)化現(xiàn)有的審計流程，降低審計成本已成為審計機(jī)關(guān)有效開展企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計工作的重要瓶頸。本文以企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計為考察對象，就如何應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絾栴}展開探討和分析。

一、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊捌涮攸c

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N全新的審計取證模式，其基本思路是以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險的識別、評估為導(dǎo)向，借助“戰(zhàn)略環(huán)節(jié)分析——經(jīng)營環(huán)節(jié)分析——剩余風(fēng)險分析——實質(zhì)性審計程序”的技術(shù)路徑，將被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險緊密聯(lián)系起來，它要求審計人員從被審計單位經(jīng)營風(fēng)險產(chǎn)生的源頭去發(fā)現(xiàn)企業(yè)財務(wù)報表中的重大問題，其特點包括注重審前風(fēng)險的評估；審計證據(jù)范圍的擴(kuò)大；以分析性程序為中心展開風(fēng)險評估，兼顧綜合分析；審計邊界擴(kuò)大，審計程序個性化；“自上而下”與“自下而上”相結(jié)合的審計程序等。

二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用的可行性分析

我國審計機(jī)關(guān)開展的企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計它不同于民間審計組織執(zhí)行的財務(wù)報表真實性審計，審計機(jī)關(guān)并不能因為預(yù)計將面臨較高的審計風(fēng)險就放棄審計，或者無法表示意見，因而如何有效降低審計風(fēng)險，提高審計效率成為審計機(jī)關(guān)必須攻克的難題。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c在于它不僅關(guān)注被審計單位相關(guān)業(yè)務(wù)內(nèi)部控制的運行狀況，而且非常注重經(jīng)營風(fēng)險的前瞻分析?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬀C合考慮了各種風(fēng)險因素，它有利于審計人員全面了解被審計單位情況及環(huán)境，尋找財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，以及企業(yè)舞弊的苗頭。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬤\用自上而下和自下而上相結(jié)合的審計流程，它可以顯著提高審計效率，從而解決企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中跨期長、內(nèi)容復(fù)雜的審計難題。筆者認(rèn)為，將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計相結(jié)合，它有利于事前分析被審計單位存在的重大風(fēng)險事項，據(jù)此設(shè)計和實施科學(xué)的審計程序，并將審計風(fēng)險控制在可接受的低水平。

三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆谄髽I(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中的應(yīng)用流程

在企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫃?qiáng)調(diào)從宏觀上把握被審計單位情況及環(huán)境，有效識別和評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險。通過對被審計單位財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的考察和審計范圍的擴(kuò)展，有重點地進(jìn)行風(fēng)險分析，減少盲目的實質(zhì)性程序，進(jìn)而可大大提高審計的工作效率。其應(yīng)用流程如圖1所示：

企業(yè)外部環(huán)境分析 企業(yè)內(nèi)部條件分析

識別和評估重大錯報風(fēng)險

編制審計方案

控制測試（可選）

實質(zhì)性程序

符合 不符合

界定企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任

出具審計報告

圖1 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用流程

（一）外部環(huán)境分析

在審計計劃階段，審計人員對被審計單位外部環(huán)境的了解，其內(nèi)容包括：

1.市場經(jīng)營環(huán)境。主要了解企業(yè)性質(zhì)、經(jīng)營業(yè)務(wù)，以及其他宏觀因素，包括總體經(jīng)濟(jì)情況、銀行利率變動、通貨膨脹、全國乃至全球市場力量的變化等。

2.企業(yè)所在行業(yè)的狀況。包括行業(yè)的市場供求與競爭、生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性、行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)、國民經(jīng)濟(jì)的統(tǒng)計數(shù)據(jù)、能源的供應(yīng)與成本，以及產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化等。

3.法律與監(jiān)管環(huán)境。主要包括特定行業(yè)慣例和適用的會計準(zhǔn)則、國家稅收政策、貨幣政策、財政政策、貿(mào)易政策，以及環(huán)保要求等。

4.社會輿論環(huán)境。社會輿論影響公眾對企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的接受程度并影響企業(yè)如何應(yīng)對風(fēng)險，如企業(yè)的聲譽(yù)等。

在這一階段，審計人員主要采用網(wǎng)站信息的閱讀、詢問、座談、問卷調(diào)查等方式獲取大量的有用信息，并運用同業(yè)分析、橫向縱向分析等方法識別企業(yè)的異常交易或事項，及時找準(zhǔn)風(fēng)險點。

（二）內(nèi)部條件分析

審計人員對企業(yè)外部宏觀環(huán)境的總體情況進(jìn)行分析后，下一步是深入了解企業(yè)的業(yè)務(wù)流程及內(nèi)部條件，分析企業(yè)內(nèi)部活動的相互關(guān)系。

1.了解企業(yè)的主體活動及性質(zhì)。主要包括企業(yè)的內(nèi)部治理、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營活動、投資活動、籌資活動和財務(wù)報告制度等。如有必要，審計人員還可以取得大股東及關(guān)聯(lián)方的財務(wù)報表，包括以前年度已審的和未審的年度財務(wù)報告等。

2.企業(yè)戰(zhàn)略分析。企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)經(jīng)營活動的指針和方向，要了解企業(yè)開發(fā)新產(chǎn)品和服務(wù)以及融資等目標(biāo)對企業(yè)經(jīng)營的影響。審計人員可以通過被審計單位提供的重大投資項目的計劃、有關(guān)協(xié)議和合同、任期經(jīng)營目標(biāo)及重要事項的會議記錄等資料對企業(yè)的戰(zhàn)略及其風(fēng)險進(jìn)行評估。

3.企業(yè)內(nèi)部控制分析。檢查企業(yè)內(nèi)控制度的設(shè)計是否符合國家有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定；是否根據(jù)企業(yè)的實際情況，將制度落實到?jīng)Q策、執(zhí)行、監(jiān)督等各個關(guān)鍵經(jīng)營環(huán)節(jié)；企業(yè)各機(jī)構(gòu)、崗位是否合理設(shè)置及其職權(quán)劃分是否合理，是否堅持不相容職務(wù)的相互分離，確保不同機(jī)構(gòu)和崗位職責(zé)分明、相互制約和監(jiān)督；是否遵循成本與效益原則，以合理的成本達(dá)到最佳的控制效果。

4.企業(yè)財務(wù)業(yè)績的了解和評價。重點關(guān)注被審計單位的領(lǐng)導(dǎo)人員是否面臨某些關(guān)鍵財務(wù)指標(biāo)的壓力，例如，被審計領(lǐng)導(dǎo)為了達(dá)到獎金紅利目標(biāo)，或者獲得股票期權(quán)而操控財務(wù)報表。其評價重點包括關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)、預(yù)算，以及員工業(yè)績考核與激勵制度等。審計人員可以通過查閱被審計單位的年度工作總結(jié)、會計資料、國有資產(chǎn)管理等部門下達(dá)的國有資產(chǎn)保值增值考核指標(biāo)和資產(chǎn)經(jīng)營計劃等資料，對企業(yè)財務(wù)業(yè)績水平進(jìn)行評價。

5.了解被審計領(lǐng)導(dǎo)的個人情況。審計人員除取得被審計領(lǐng)導(dǎo)的個人述職報告外，還應(yīng)向組織部門、人事部門、紀(jì)檢部門等發(fā)送審計調(diào)查的征詢函，了解被審計領(lǐng)導(dǎo)的相關(guān)情況，包括貫徹執(zhí)行法律法規(guī)和有關(guān)產(chǎn)業(yè)政策情況、企業(yè)改制重組、對外投融資、擔(dān)保、資產(chǎn)處置及大額資金運作情況和廉潔從業(yè)情況等內(nèi)容；審計人員要廣泛約談被審計單位的不同層次人員，了解被審計領(lǐng)導(dǎo)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，掌握被審計領(lǐng)導(dǎo)的可疑情況或違法違紀(jì)的線索以關(guān)注異常的交易或事項。

（三）識別和評估重大錯報風(fēng)險

審計人員在了解被審計單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上，結(jié)合指標(biāo)分析，識別和評估企業(yè)財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，并考慮可接受的檢查風(fēng)險水平，確定審計重點。在識別和評估重大錯報風(fēng)險時，審計人員應(yīng)堅持以下原則：一是在了解被審計單位及其環(huán)境的整個過程中識別風(fēng)險，并考慮識別的風(fēng)險是否重大，是否屬于舞弊；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；財務(wù)信息計量的主觀程度；風(fēng)險是否涉及異?；虺稣I(yè)務(wù)范圍的重大交易；二是考慮識別的風(fēng)險導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)報表發(fā)生重大錯報的可能性；三是將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報相聯(lián)系。

（四）編制審計方案

完成上述步驟后，審計組應(yīng)當(dāng)根據(jù)前期調(diào)查結(jié)果，對重大錯報風(fēng)險的估計水平做出合理的專業(yè)判斷，以編制審計方案。在審計方案的編制中，審計組應(yīng)對重要的事項制定具體的審計策略，配備合格勝任的審計人員，其目的在于：一是合理分配審計資源。根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)特點，選擇不同知識結(jié)構(gòu)的審計人員；針對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的難點問題，必要時可聘請外部專家進(jìn)行取證評價；二是選用非常規(guī)審計程序。如果審計組長期對一家被審計單位進(jìn)行審計，被審計單位很可能會對某個審計流程非常了解，在此種情形下，審計人員很可能無法突破被審計單位預(yù)先設(shè)置的障礙。因此，在某些情形下，審計人員應(yīng)當(dāng)對企業(yè)高風(fēng)險領(lǐng)域執(zhí)行非常規(guī)的審計程序，并注重企業(yè)經(jīng)營狀況與關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)的印證分析，以克服傳統(tǒng)審計流程的缺陷，盡量避免遭受被審計單位管理層的欺騙。

（五）控制測試和實質(zhì)性程序

審計人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計方案確定的步驟執(zhí)行必要的審計程序，包括：

1.控制測試?？刂茰y試不是必經(jīng)程序，只有當(dāng)審計人員進(jìn)行風(fēng)險評估時期望內(nèi)部控制有效，或者是僅靠實質(zhì)性程序不能為某項認(rèn)定提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)時，審計人員才會實施控制測試。在測試內(nèi)部控制運行的有效性時，審計人員應(yīng)當(dāng)從以下方面獲取證據(jù)：內(nèi)部控制在審計期間的不同時點是如何運行的？內(nèi)部控制是否得到一貫遵守？內(nèi)部控制由誰執(zhí)行及以何種方式進(jìn)行？如果結(jié)果表明相關(guān)業(yè)務(wù)的內(nèi)部控制運行有效，審計人員可適當(dāng)減少審計抽查的工作量，否則要執(zhí)行較為詳細(xì)的審計程序。

2.實質(zhì)性程序。實施實質(zhì)性程序是為了直接發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，實質(zhì)性程序包括對交易類別、賬戶余額、列報的細(xì)節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。其評價內(nèi)容有：業(yè)務(wù)活動的合規(guī)、合法性；會計資料的完整性、賬表數(shù)據(jù)的真實性；企業(yè)資產(chǎn)的存在性與所有權(quán)；資產(chǎn)負(fù)債損益的真實性；有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的計價；企業(yè)財務(wù)報表的表達(dá)與披露等。

在這一階段，審計人員可能需要廣泛運用分析程序，分析程序是對被審計單位重要的財務(wù)比率或趨勢的分析，以發(fā)現(xiàn)各種不合理因素及其風(fēng)險。審計人員對于那些不能合理解釋的重大差異，其潛在的審計風(fēng)險很高，審計人員對此應(yīng)特別關(guān)注，建議采用合理的方法進(jìn)行重點審計。

3.風(fēng)險再評估及審計方案的調(diào)整。在完成審計工作前應(yīng)當(dāng)對實施控制測試和實質(zhì)性程序所獲取的審計證據(jù)進(jìn)行評價，如果獲取的信息與風(fēng)險評估時所依據(jù)的信息有重大差異，審計人員應(yīng)當(dāng)考慮修正風(fēng)險評估的結(jié)果，并據(jù)以修改原審計方案中關(guān)鍵審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。同時，審計人員不應(yīng)將審計過程中發(fā)現(xiàn)的舞弊或錯誤視為孤立發(fā)生的事項，而應(yīng)當(dāng)考慮其對評估的重大錯報風(fēng)險的影響。

（六）編制企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計報告

1.合理選擇審計評價標(biāo)準(zhǔn)。控制企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價風(fēng)險就要建立科學(xué)的審計評價指標(biāo)體系。對被審計單位的財務(wù)業(yè)績評價，可以借鑒財務(wù)報表分析中的方法，它包括償債能力指標(biāo)、資產(chǎn)運營指標(biāo)、盈利能力指標(biāo)、發(fā)展能力指標(biāo)等。

對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的評價，審計人員應(yīng)堅持客觀性、重要性、謹(jǐn)慎性和統(tǒng)一性等原則。即對超出企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的范圍、無法取證的事項不作評價，對無法核查或證據(jù)不足的事項不作評價，對沒有明確評價標(biāo)準(zhǔn)，可能造成被審計領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任難以區(qū)分的事項不作評價。另外，要把定量分析和定性分析結(jié)合起來，定量評價的內(nèi)容包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的完成情況、資產(chǎn)負(fù)債的真實性、資本的保值增值，以及重大投資決策的科學(xué)性等。

2.準(zhǔn)確界定企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。審計意見初步形成后，審計組應(yīng)及時與被審計單位的治理層或主管部門書面交換意見，對被審計領(lǐng)導(dǎo)負(fù)的責(zé)任進(jìn)行準(zhǔn)確評價。這里需注意區(qū)分原因剖析和責(zé)任界定。原因剖析，即分析具體行為或事項是源自于經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的主觀過錯，還是客觀因素影響。責(zé)任區(qū)分包括區(qū)分現(xiàn)任責(zé)任與前任責(zé)任、個人責(zé)任與集體責(zé)任，以及直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任等。

企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計具有涉及面廣、目標(biāo)多元化以及評價標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)合性等特點，為了順利完成審計任務(wù)，審計人員必須堅持重點突出、效率優(yōu)化的原則，不能面面俱到。因此，在企業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中大膽引入現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，它有利于高效整合審計資源，將審計精力放在刀刃上，不斷提高審計工作的效率，并達(dá)成“雙效合一”的目標(biāo)。

······參考文獻(xiàn)···························

[1]蔡春，趙莎.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚揫M].中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]宋夏云.警示系數(shù)與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ蚚J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2005，（2）.

（作者單位：寧波市審計局、浙江財經(jīng)大學(xué)

財務(wù)與會計研究中心、寧波大學(xué)商學(xué)院）