包紅霞

（天津科技大學(xué)，天津 300457）

1 引言

在企業(yè)成本核算中物流成本占有相當(dāng)比例，特別是中小企業(yè)物流成本所占比例更是居高不下，直接影響到企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)和經(jīng)濟(jì)效益。傳統(tǒng)的成本核算方法是以最終產(chǎn)出的產(chǎn)品作為成本計(jì)算對(duì)象，間接費(fèi)用按照一定標(biāo)準(zhǔn)平均分?jǐn)偟礁鞣N產(chǎn)品成本中，對(duì)不同物流服務(wù)水平下的物流成本對(duì)產(chǎn)品盈利能力的影響考慮較少。而作業(yè)成本法則突破產(chǎn)品界線，在成本核算上深入到資源、作業(yè)層次，并采用多樣化分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行間接費(fèi)用的分配，從而使成本信息更加準(zhǔn)確，企業(yè)也可以更有效f 控制物流成本，提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2 中小企業(yè)物流成本控制與管理現(xiàn)狀

近年來(lái)，物流管理理念不斷深入，降低物流成本挖掘企業(yè)“第三利潤(rùn)源”，已經(jīng)被越來(lái)越多的企業(yè)所認(rèn)同，中小企業(yè)也不例外，其甚至配備了專業(yè)的物流管理人員。然而由于我國(guó)物流管理起步較晚，企業(yè)受自身?xiàng)l件的限制，信息技術(shù)落后，物流成本意識(shí)淡薄，中小企業(yè)對(duì)于人才的吸引力不高，造成相關(guān)專業(yè)人才缺乏，物流管理水平較低，在物流成本管理與控制上還不是很科學(xué)，較多地應(yīng)用了傳統(tǒng)方法，將更多的精力放在倉(cāng)儲(chǔ)、運(yùn)輸、配送等顯性環(huán)節(jié)，而對(duì)于企業(yè)物流隱性環(huán)節(jié)中所發(fā)生的成本則嚴(yán)重認(rèn)識(shí)不足，如利息損失、原材料積壓資金占用、原材料損耗、存貨降價(jià)損失、設(shè)施和設(shè)備的折舊損失等，同時(shí)由于我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度缺乏獨(dú)立的物流成本核算體系，使得物流成本難以單獨(dú)分類、準(zhǔn)確歸結(jié)。這些均導(dǎo)致中小企業(yè)物流成本居高不下。據(jù)統(tǒng)計(jì)，國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家物流成本一般控制在10%左右，而我國(guó)企業(yè)物流成本約占總成本的30%-40%，中小企業(yè)更高，可見我國(guó)企業(yè)物流成本管理需要解決的問(wèn)題很多，發(fā)展的空間很大。就目前而言，中小企業(yè)物流成本管理存在以下問(wèn)題：

（1）企業(yè)組織機(jī)構(gòu)簡(jiǎn)單，人力資源有限。相對(duì)大企業(yè)而言，中小企業(yè)組織機(jī)構(gòu)過(guò)于簡(jiǎn)單，幾乎沒(méi)有哪個(gè)企業(yè)建立了規(guī)范的物流成本核算機(jī)構(gòu)，人力資源也非常有限，很少有企業(yè)配備專職人員，財(cái)會(huì)人員對(duì)企業(yè)生產(chǎn)工藝和業(yè)務(wù)流程不是非常熟悉，對(duì)物流環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)知識(shí)、業(yè)務(wù)技能更是缺乏系統(tǒng)的培訓(xùn)。

（2）企業(yè)對(duì)物流成本內(nèi)涵理解片面，計(jì)算要素難以確定。眾多企業(yè)對(duì)物流成本的認(rèn)識(shí)目前還僅局限于企業(yè)通過(guò)第三方物流所發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用。這種對(duì)物流成本內(nèi)涵的片面理解，使企業(yè)很難發(fā)現(xiàn)物流運(yùn)作中的非效率活動(dòng)，從而影響了企業(yè)物流成本管理效率。按照國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定的物流定義，物流涉及企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，在以物流過(guò)程為對(duì)象計(jì)算物流成本時(shí)，哪些過(guò)程應(yīng)該作為成本計(jì)算對(duì)象，哪些過(guò)程不應(yīng)作為成本計(jì)算對(duì)象，難以確定。只將運(yùn)輸和保管費(fèi)用計(jì)入物流成本和將運(yùn)輸、保管、裝卸、信息等各個(gè)物流過(guò)程以及各物流過(guò)程間的協(xié)調(diào)費(fèi)用全部計(jì)入物流成本進(jìn)行計(jì)算，兩者結(jié)果相差極大[1]。

（3）按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算制度，計(jì)算物流成本難度較高?，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度沒(méi)有為物流成本專門制定會(huì)計(jì)科目，企業(yè)無(wú)法將物流費(fèi)用按照相應(yīng)的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行分列記賬，而是將企業(yè)所有的成本列在不同的成本費(fèi)用項(xiàng)目中混合計(jì)算，如材料采購(gòu)、營(yíng)業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用等。為此企業(yè)要想全面掌握物流成本的實(shí)際情況，對(duì)其做出相對(duì)準(zhǔn)確的計(jì)算和分析是相當(dāng)困難的。

（4）核算方法難以統(tǒng)一，企業(yè)間無(wú)法進(jìn)行橫向比較。我國(guó)對(duì)物流成本的計(jì)算范圍沒(méi)有形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，具體計(jì)算方法也沒(méi)有形成統(tǒng)一的規(guī)范，企業(yè)仍然憑借各自對(duì)物流成本的不同理解和認(rèn)識(shí)分散進(jìn)行，因此企業(yè)間將無(wú)法就物流成本進(jìn)行橫向比較分析，要想得到某一行業(yè)的平均物流成本值更是困難，因此也就無(wú)法準(zhǔn)確衡量各企業(yè)相應(yīng)的物流績(jī)效[2]。

鑒于以上問(wèn)題的存在，要想從根本上解決中小企業(yè)物流成本管理與控制中存在的問(wèn)題是有一定難度的，但是換一個(gè)角度想，如果采用一種相對(duì)科學(xué)合理的成本核算方法，以更有效地計(jì)算和控制企業(yè)物流成本，從而達(dá)到提高企業(yè)物流管理水平和核心競(jìng)爭(zhēng)力的目的，也不失為一種可行措施。

3 作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法起源于20 世紀(jì)30 年代末期美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒，但當(dāng)時(shí)并未得到社會(huì)和企業(yè)各界的關(guān)注，直到20 世紀(jì)80年代中期，美國(guó)哈佛大學(xué)庫(kù)珀和卡普蘭兩位教授對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了系統(tǒng)而深入的理論和應(yīng)用研究后，其才逐漸得到社會(huì)的認(rèn)可。

作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的發(fā)生。也就是說(shuō)各產(chǎn)品對(duì)作業(yè)需求量的多少，以及各作業(yè)消耗資源的多少?zèng)Q定了產(chǎn)品成本。這種方法把成本核算的著眼點(diǎn)放在成本發(fā)生的前因后果上，而不是單純以成本論成本，這樣更有利于實(shí)現(xiàn)成本計(jì)算與控制的結(jié)合[3]，如圖1 所示。

圖1 作業(yè)成本法基本原理

4 中小企業(yè)采用作業(yè)成本法的可行性分析

物流成本管理與控制的基礎(chǔ)是物流成本的計(jì)算，與傳統(tǒng)成本計(jì)算方法相比，采用作業(yè)成本法顯然對(duì)企業(yè)人員素質(zhì)、技術(shù)條件、技術(shù)方法等方面有更高的要求。但整體看，科學(xué)技術(shù)不斷進(jìn)步，社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)中小企業(yè)進(jìn)行成本控制已不再是遙不可及，主要體現(xiàn)在：

（1）物流管理理念不斷增強(qiáng)，管理人員素質(zhì)不斷提高。采用作業(yè)成本法控制物流成本要求企業(yè)管理人員要具備較高的綜合素質(zhì)和一定的專業(yè)技能，中小企業(yè)也不例外。隨著企業(yè)管理者逐漸認(rèn)識(shí)到物流是企業(yè)的“第三利潤(rùn)源”，物流管理理念不斷增強(qiáng)，從而在人員招聘和專業(yè)培訓(xùn)等方面不惜加大力度，為中小企業(yè)采用作業(yè)成本法控制物流成本提供了人才保障。

（2）企業(yè)信息化程度不斷提高，技術(shù)條件不斷成熟。作業(yè)成本法的有效實(shí)施需要以收集大量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，并對(duì)這些繁雜的信息數(shù)據(jù)進(jìn)行加工處理和分析，這就要求企業(yè)必須具備一定的信息化技術(shù)水平。隨著互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的快速發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，中小企業(yè)信息化建設(shè)水平也已達(dá)到了一定的程度，日益強(qiáng)大的硬件設(shè)施及日漸成熟的軟件基礎(chǔ)，均為企業(yè)有效實(shí)施作業(yè)成本法提供了強(qiáng)有力的技術(shù)支持[4]。

（3）企業(yè)組織規(guī)模較小，生產(chǎn)工藝和業(yè)務(wù)流程相對(duì)簡(jiǎn)單，實(shí)施操作更加便捷。與大企業(yè)相比，中小企業(yè)由于組織規(guī)模較小，管理層次較少，信息的集中程度往往較高，可獲取性較強(qiáng)，便于提供準(zhǔn)確而相關(guān)的成本信息。加之生產(chǎn)工藝和業(yè)務(wù)流程相對(duì)簡(jiǎn)單，所涉及的作業(yè)動(dòng)因及資源動(dòng)因相對(duì)較少，因而使得中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本核算更加容易和便捷[5]。

（4）作業(yè)成本法理論體系日趨完善，給企業(yè)管理者帶來(lái)一種全新的管理思維。隨著作業(yè)成本法的深入研究和不斷應(yīng)用，其理論體系日趨完善，目前已形成一套較為完整的內(nèi)容框架和開發(fā)步驟，中小企業(yè)完全有條件和能力采用作業(yè)成本法計(jì)算更加準(zhǔn)確的成本信息，為管理者提高管理效率、改善企業(yè)管理水平、增加企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益提供決策依據(jù)。

5 中小企業(yè)采用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本控制的應(yīng)用思路

中小企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本控制，應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況穩(wěn)步推進(jìn)，具體實(shí)施步驟如下：

（1）進(jìn)行物流作業(yè)分析，界定企業(yè)物流系統(tǒng)所涉及的各項(xiàng)作業(yè)，建立作業(yè)中心。物流活動(dòng)是由一系列基本作業(yè)構(gòu)成的，存在于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)全過(guò)程中，企業(yè)可以采用業(yè)務(wù)職能分析法、作業(yè)流程法、價(jià)值鏈分析法等確定各項(xiàng)作業(yè)。在對(duì)各項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行篩選和整合的基礎(chǔ)上，合并相同性質(zhì)的物流作業(yè)，建立作業(yè)中心。

（2）進(jìn)行資源動(dòng)因分析，確認(rèn)物流系統(tǒng)中各項(xiàng)作業(yè)所消耗資源，形成作業(yè)成本庫(kù)。作業(yè)一經(jīng)界定，必須進(jìn)行資源確認(rèn)，因每項(xiàng)作業(yè)必定要消耗相應(yīng)的資源，資源消耗的多少直接決定成本的高低，為此將與作業(yè)無(wú)關(guān)的資源消耗從物流成本核算中剔除，才能真實(shí)反映物流成本的實(shí)際情況。

物流作業(yè)量與資源耗費(fèi)之間存在一定的因果關(guān)系，稱之為物流資源動(dòng)因，它反映了資源被各項(xiàng)作業(yè)消耗的原因、方式和數(shù)量。因此，物流資源動(dòng)因是把資源分?jǐn)偟礁黜?xiàng)作業(yè)中去的衡量標(biāo)準(zhǔn)，本步驟的關(guān)鍵工作就是正確地確定物流資源動(dòng)因，并據(jù)此將資源耗費(fèi)分配計(jì)入各作業(yè)成本庫(kù)。

（3）進(jìn)行作業(yè)中心成本動(dòng)因分析，計(jì)算作業(yè)中心成本分配率，將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象。成本動(dòng)因是成本形成的起因，是確定成本的決定性因素。每一項(xiàng)作業(yè)，都有與其相對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本動(dòng)因。在確定成本動(dòng)因時(shí)，既要考慮成本動(dòng)因與實(shí)際制造費(fèi)用之間的相關(guān)程度，還要考慮產(chǎn)品的復(fù)雜程度以及對(duì)產(chǎn)品成本計(jì)算的精確度要求。一般情況下，成本計(jì)算精確度要求與成本動(dòng)因數(shù)量成正比，成本動(dòng)因數(shù)量越多，計(jì)算越繁雜，工作量越大，效率越低。為此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況采用成本效益分析法統(tǒng)籌考慮，合理確定成本動(dòng)因數(shù)量。

計(jì)算各作業(yè)中心作業(yè)成本分配率是本步驟工作的難點(diǎn)，其是一個(gè)關(guān)鍵參數(shù)，它按照各物流中心分配到的成本總額及各作業(yè)中心作業(yè)量化總和計(jì)算而來(lái)；然后根據(jù)各產(chǎn)品所消耗的作業(yè)數(shù)量最終計(jì)算出各產(chǎn)品成本對(duì)象應(yīng)承擔(dān)的間接作業(yè)成本[6]。

（4）匯總計(jì)算各成本對(duì)象總成本和單位成本。對(duì)于可直接追溯的成本，如直接材料和直接人工等費(fèi)用應(yīng)直接計(jì)入產(chǎn)品成本。將直接成本與上述分配的間接成本加以匯總，最終計(jì)算出各成本對(duì)象的總成本和單位成本。

企業(yè)在采用作業(yè)成本法進(jìn)行物流成本控制時(shí)，不僅要注意成本核算的工作量及精確度要求，協(xié)調(diào)好成本與效益的關(guān)系，還應(yīng)考慮到由于在作業(yè)確認(rèn)、資源動(dòng)因分析、成本動(dòng)因選擇及作業(yè)成本庫(kù)的建立上，存在一定的主觀性，不同的界定必然會(huì)帶來(lái)不同的結(jié)果，因此還要特別注意這種主觀性所帶來(lái)的差異。

綜上所述，中小企業(yè)采用作業(yè)成本法將是一個(gè)系統(tǒng)工程，不可能一蹴而就，需要循序漸進(jìn)。但隨著宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷改善，經(jīng)濟(jì)改革的更加深入，我國(guó)中小企業(yè)在面臨著新一輪巨大發(fā)展機(jī)遇的同時(shí)，也面臨著更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)必須在不斷提升人才優(yōu)勢(shì)、提高信息化建設(shè)水平的同時(shí)，切實(shí)更新管理觀念，引用有效的管理方法，才能真正把握發(fā)展機(jī)遇。

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[4]張帥,李蕾.通信企業(yè)物流成本控制中作業(yè)法的應(yīng)用[J].會(huì)計(jì)之友,2013,(4).

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