摘 要：在經(jīng)濟(jì)面臨不確定性的危機(jī)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將成倍增加。在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的壓力之下，企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)大大增加，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難置身事外。筆者通過(guò)分析經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的影響因素分析，有針對(duì)性地提出應(yīng)對(duì)策略，供相關(guān)從業(yè)人員參考。

關(guān)鍵詞： 經(jīng)濟(jì)危機(jī) 執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn) 財(cái)務(wù)欺詐 應(yīng)對(duì)策略

雖然我國(guó)經(jīng)濟(jì)有復(fù)蘇跡象，但發(fā)源于歐美的經(jīng)濟(jì)和金融危機(jī)可能并未真正消退，未來(lái)仍然存在諸多不確定性。中國(guó)目前仍然處于高儲(chǔ)蓄的狀態(tài)之中，外部需求的增長(zhǎng)一直以來(lái)是國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要?jiǎng)恿?，?guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)對(duì)外貿(mào)的依存度較高。當(dāng)因美國(guó)和歐盟經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)乏力導(dǎo)致的國(guó)內(nèi)需求下降發(fā)生后，其對(duì)中國(guó)商品需求的增速也將下降，這將對(duì)中國(guó)的出口貿(mào)易增長(zhǎng)造成抑制作用，從而影響國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。當(dāng)大批以出口加工貿(mào)易為主體的中小企業(yè)處于生產(chǎn)萎縮、利潤(rùn)下降的狀態(tài)時(shí)，為中小企業(yè)提供能源、礦產(chǎn)、鋼材等上游企業(yè)也難以避免產(chǎn)能過(guò)剩的困境。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的看護(hù)人，將不可避免地直面經(jīng)濟(jì)危機(jī)所帶來(lái)的沖擊和影響。在正常的市場(chǎng)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)主要是審計(jì)師對(duì)含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表表示了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表形成原因有二：一是被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度不完善，導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息未能及時(shí)和真實(shí)反映企業(yè)實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。二是被審計(jì)單位有意的財(cái)務(wù)欺詐，即處于粉飾業(yè)績(jī)的考慮，故意出具含有重要錯(cuò)誤的財(cái)務(wù)報(bào)表，在這種情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)難度以及面對(duì)的壓力將大大增加。

在經(jīng)濟(jì)危機(jī)下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)將成倍增加。首先，企業(yè)在經(jīng)濟(jì)危機(jī)對(duì)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的沖擊之下，持續(xù)經(jīng)營(yíng)的壓力將大大增加。這一方面來(lái)源于產(chǎn)品需求下降導(dǎo)致的產(chǎn)能過(guò)剩，企業(yè)被迫降價(jià)促銷(xiāo)加快資金回籠，引起銷(xiāo)售收入下降；另外，由于政府可能刺激經(jīng)濟(jì)，貨幣投放量增加帶來(lái)的生產(chǎn)資料價(jià)格上升也會(huì)侵蝕企業(yè)僅存的一部分利潤(rùn)。另一方面，經(jīng)濟(jì)危機(jī)下銀行為控制自身風(fēng)險(xiǎn)，紛紛壓縮中小企業(yè)信貸，將使中小企業(yè)依據(jù)原來(lái)市場(chǎng)環(huán)境進(jìn)行的投資或擴(kuò)充計(jì)劃面臨資金鏈斷裂，從而拖垮整個(gè)企業(yè)。最后，在骨牌效應(yīng)下，上下游企業(yè)的危機(jī)會(huì)蔓延至整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈。上述行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)大幅增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見(jiàn)普遍依賴(lài)于企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的假設(shè)之上，如果企業(yè)在審計(jì)報(bào)告出具之后不能持續(xù)經(jīng)營(yíng)，將會(huì)導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告從根本上不可信賴(lài)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難獨(dú)善其身。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在判斷相關(guān)資產(chǎn)特別是存貨和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否充分計(jì)提時(shí)將面臨極大的難度和壓力，因?yàn)槌浞钟?jì)提減值準(zhǔn)備可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資不抵債。如房地產(chǎn)企業(yè)，普遍遭遇資金鏈緊張的狀況，如何判斷資金鏈斷裂的可能性及其對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的影響，也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的極大考驗(yàn)。

其次，在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的壓力之下，企業(yè)通過(guò)財(cái)務(wù)舞弊粉飾財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)大大增加。企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊，一方面增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作難度，如審計(jì)范圍受到限制，不愿意接受審計(jì)調(diào)整等等。另一方面，企業(yè)可能會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加不必要的壓力，如通過(guò)更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買(mǎi)審計(jì)意見(jiàn)。特別是將要或已經(jīng)戴“ST”的公司，由于直接涉及到企業(yè)的形象和一系列如銀行貸款、產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)、股票市值、退市等問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面對(duì)的壓力是常人難以想象的。

最后，由于經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)本身也面臨由于IPO市場(chǎng)增速下降，企業(yè)凍結(jié)甚至削減審計(jì)費(fèi)用等因素導(dǎo)致的收入下降。在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的議價(jià)能力受到削弱，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所為留住客戶(hù)而不惜降低審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，甚至鋌而走險(xiǎn)為客戶(hù)出具虛假的審計(jì)報(bào)告。如此前沸沸揚(yáng)揚(yáng)的IPO財(cái)務(wù)造假事件，擬IPO公司通過(guò)提前確認(rèn)銷(xiāo)售收入虛增利潤(rùn)，以達(dá)到首發(fā)上市條件和提高發(fā)行價(jià)。在審計(jì)角度考慮，銷(xiāo)售收入是否提前確認(rèn)的審計(jì)證據(jù)應(yīng)不難獲取。作為業(yè)內(nèi)人士，相信注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難證明自身完全清白。

面對(duì)如此困難的市場(chǎng)環(huán)境，我們可以采取什么應(yīng)對(duì)策略呢？筆者認(rèn)為，可以嘗試以下幾點(diǎn)：

第一，如中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持以信為本，堅(jiān)守職業(yè)道德。職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立業(yè)之本，只有堅(jiān)守信托責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能贏得市場(chǎng)的認(rèn)可和尊重。在經(jīng)濟(jì)危機(jī)的市場(chǎng)環(huán)境下，我們應(yīng)該把維持公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任提高到保持資本市場(chǎng)信心，維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定的高度。在目前資本市場(chǎng)已經(jīng)普遍缺乏信心的情況下，任何一個(gè)環(huán)節(jié)的脫節(jié)都可能導(dǎo)致信心的全面崩潰。在目前銀行、證券行業(yè)因過(guò)度投機(jī)引致資本泡沫而為公眾所廣泛詬病的情況下，保持投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)的信任無(wú)疑是非常重要的。

第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，從粗放增長(zhǎng)回歸到注重風(fēng)險(xiǎn)控制，提高審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的方向。前段時(shí)間資本市場(chǎng)的火爆，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所紛紛招兵買(mǎi)馬，力求擴(kuò)大市場(chǎng)份額，盲目擴(kuò)張的同時(shí)往往放松了人才培養(yǎng)和質(zhì)量控制。在將來(lái)可能的緊縮環(huán)境下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要么接受縮減規(guī)模的陣痛，要么屈從于外部壓力以維持市場(chǎng)份額。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)充分利用目前的市場(chǎng)環(huán)境，狠抓質(zhì)量控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，把內(nèi)功練好，才能再次揚(yáng)帆出海。

第三，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)違規(guī)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲處，應(yīng)支持投資者對(duì)相關(guān)責(zé)任人的民事索償。目前，我國(guó)對(duì)涉及財(cái)務(wù)欺詐的上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的懲處過(guò)輕，在沒(méi)有造成惡劣影響或重大損失的情況下，相關(guān)懲罰往往高高舉起，輕輕放下，造成企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在僥幸心理。建議監(jiān)管部門(mén)加大懲處力度，對(duì)財(cái)務(wù)欺詐責(zé)任人嚴(yán)懲不貸，使欲鋌而走險(xiǎn)者三思而后行。另外，法律體系應(yīng)支持投資者對(duì)相關(guān)責(zé)任人的民事索償，而不是僅限于行政和刑事處罰，這將有利于恢復(fù)投資者信心。

第四，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)加強(qiáng)研究，更新審計(jì)方法和審計(jì)手段。相對(duì)于社會(huì)各行各業(yè)日新月異的變化，審計(jì)行業(yè)的手段和方法已經(jīng)顯得相對(duì)落后，如將大量審計(jì)工作集中于非重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒(méi)有普及等等。針對(duì)經(jīng)濟(jì)危機(jī)下企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)往往有被放大的趨勢(shì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)全面應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，將有限的審計(jì)資源集中于企業(yè)的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)上，如各項(xiàng)減值準(zhǔn)備和衍生金融工具計(jì)價(jià)等，從而控制總體執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)應(yīng)全面應(yīng)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)，建議由協(xié)會(huì)牽頭集中優(yōu)勢(shì)資源開(kāi)發(fā)通用的審計(jì)軟件，在節(jié)約審計(jì)資源的同時(shí)提高審計(jì)效率。

第五，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響力，游說(shuō)監(jiān)管部門(mén)強(qiáng)制要求上市公司財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人必須具備會(huì)計(jì)職業(yè)資格（包括國(guó)內(nèi)和國(guó)際的職業(yè)資格，不包括會(huì)計(jì)職稱(chēng)），使企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和職業(yè)操守達(dá)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同等要求。因?yàn)樨?cái)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人往往是財(cái)務(wù)欺詐的主要實(shí)施者和責(zé)任人，使其處于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響力之下，能有效防止企業(yè)財(cái)務(wù)欺詐的發(fā)生。

第六，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)充分發(fā)揮專(zhuān)業(yè)優(yōu)勢(shì)，參與到投資者教育的環(huán)節(jié)當(dāng)中，使我國(guó)投資者從短線(xiàn)投機(jī)交易逐步向長(zhǎng)期價(jià)值投資過(guò)渡。這將使投資者更為關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和審計(jì)意見(jiàn)，從而對(duì)企業(yè)聘用和解雇會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施更有效的監(jiān)督和干預(yù)。同時(shí)，長(zhǎng)期價(jià)值投資將使投資者更為關(guān)注企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)價(jià)值而不是短期業(yè)績(jī)，將使企業(yè)管理層粉飾短期業(yè)績(jī)的行為變得意義不大。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》（中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)2009年發(fā)布）.

作者簡(jiǎn)介：

鄭德倫 （1977-），男，漢族，廣東廣州，合伙人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，注冊(cè)稅務(wù)師，英國(guó)特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)（ACCA）資深會(huì)員，全國(guó)會(huì)計(jì)領(lǐng)軍人才（財(cái)政部頒發(fā)），單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所，研究方向：會(huì)計(jì)。

（作者單位：立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）廣東分所廣東 廣州市 510610）