□唐菊(無錫太湖學院 江蘇無錫214000)

一、混業(yè)經(jīng)營、混合銷售和兼營區(qū)別

(一)概念區(qū)別

混業(yè)經(jīng)營是指“營改增”納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的行為。混業(yè)經(jīng)營僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應(yīng)稅事項的兼有；而混合銷售則是一項銷售行為中同時涉及增值稅應(yīng)稅事項和營業(yè)稅應(yīng)稅事項。兼營是指納稅人經(jīng)營范圍既包括銷售貨物和應(yīng)納增值稅勞務(wù)，又包括提供營業(yè)稅勞務(wù)；或者納稅人兼營不同增值稅稅率或者不同營業(yè)稅稅率的行為。混業(yè)經(jīng)營是“兼有”，與兼營行為有本質(zhì)區(qū)別。

混合銷售行為具有以下特征：一是在同一次交易中發(fā)生；二是涉及同一個納稅人（銷售方）；三是涉及的是同一個消費者；混業(yè)經(jīng)營可以是同一次交易或者不同交易中發(fā)生的，涉及不同核算主體的納稅人，適用增值稅內(nèi)不同征稅范圍；兼營行為比混業(yè)經(jīng)營征稅范圍廣泛，既涉及增值稅貨物或勞務(wù)行為，又涉及營業(yè)稅勞務(wù)行為，同一納稅主體涉及不同的消費者。

(二)稅務(wù)處理

納稅人從事混業(yè)經(jīng)營的，應(yīng)分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率：“營改增”后，增值稅的適用稅率包括17%、13%、11%、6%和零稅率五種，征收率主要有2%和3%兩檔。營改增納稅人兼有上述適用不同稅率或征收率的增值稅應(yīng)稅事項，但未能對上述事項分別核算的，則根據(jù)其實際經(jīng)營的應(yīng)稅事項中適用最高一檔的稅率或征收率進行征收。

納稅人從事混合銷售，既銷售貨物又提供營業(yè)稅勞務(wù)，主營業(yè)務(wù)收入是銷售貨物收入一并繳納增值稅，比如，銷售家電并負責安裝，取得的銷售收入和安裝收入一并繳納增值稅，稱為增值稅混合行為；主營業(yè)務(wù)收入是營業(yè)稅勞務(wù)一并繳納營業(yè)稅，比如，歌廳既提供點歌服務(wù)又銷售飲料和食品，取得的服務(wù)收入和銷售收入一并繳納營業(yè)稅，稱為營業(yè)稅混合行為。

兼營可分為兩類：（1）兼營營業(yè)稅應(yīng)稅事項和增值稅應(yīng)稅事項。納稅人兼營營業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅應(yīng)稅行為的貨物銷售、加工修理修配勞務(wù)或營改增應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當分別核算營業(yè)稅應(yīng)稅行為的營業(yè)額和增值稅應(yīng)稅行為的銷售額，分別繳納營業(yè)稅或增值稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅行為營業(yè)額。（2）兼營減稅、免稅項目。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。下面舉例分析三種模式的稅務(wù)處理。

某鋼材有限責任公司主要生產(chǎn)銷售鋼材，2014年9月銷售一批鋼材，銷售收入1 000萬元，同時負責運輸取得運輸收入117萬元。當月購進生產(chǎn)用原材料100萬元，取得增值稅專用發(fā)票注明增值稅額17萬元，支付燃油費、修理費等60萬元，取得相關(guān)票據(jù)，當月購進交通工具500萬元，取得相關(guān)票據(jù)。“營改增”前屬于混合銷售，一項行為既涉及銷售貨物又涉及運輸營業(yè)稅勞務(wù)一并繳納增值稅，增值稅銷項稅=1 000×17%+117÷（1+17%）×17%=187 （萬元），“營改增”前燃油費、交通工具購進進項稅是不能抵扣的，交通運輸屬于營業(yè)稅勞務(wù)不得抵扣進項稅，只能抵扣生產(chǎn)鋼材原材料發(fā)票注明的進項稅17萬元，9月該企業(yè)應(yīng)納增值稅=187-17=170（萬元），實際稅負 17%；“營改增”后屬于混業(yè)經(jīng)營，銷售鋼材稅率17%，提供運輸稅率11%，燃油費和修理費取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣6%進項稅，購進交通工具取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣17%，銷項稅額=1 000×17%+117÷（1+11%）×11%=181.59（萬元）， 進項稅額=17+60×6%+500×17%=105.6（萬元），9月應(yīng)納增值稅=181.59-105.6=75.99（萬元），實際稅負7.6%。稅負明顯下降10個百分點，即使企業(yè)當月沒有購進交通工具，由于交通運輸稅率下降，燃油費等可以抵扣，稅負也隨之下降。如果該企業(yè)將交通運輸業(yè)務(wù)獨立出去，成立獨立核算的運輸公司，不僅提供本企業(yè)鋼材的運輸勞務(wù)也為外單位提供運輸業(yè)務(wù)，減稅效果將更加明顯。

二、蘇南制造業(yè)企業(yè)分離服務(wù)業(yè)現(xiàn)狀

2012年10月，江蘇納入 “營改增”試點范圍，蘇南地區(qū)特別是蘇州作為中國制造業(yè)的重要中心——“世界工廠”，如何改變中國制造業(yè)“車間”的命運?如何減少“車間”帶來的環(huán)境污染?蘇州近年來不斷促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級，工業(yè)創(chuàng)新轉(zhuǎn)型，服務(wù)業(yè)加快發(fā)展?！盃I改增”給蘇州帶來了新的契機，制造業(yè)企業(yè)從混合銷售轉(zhuǎn)為混業(yè)經(jīng)營，鼓勵企業(yè)將運輸倉儲、研發(fā)設(shè)計、貿(mào)易銷售和后勤服務(wù)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)分離出去，設(shè)立獨立核算的服務(wù)業(yè)或外包，促進了制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的發(fā)展。

截至2013年年底，蘇州市共有1 040家企業(yè)進行了生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離。分離企業(yè)的行業(yè)分布以科技服務(wù)、倉儲物流、商貿(mào)批零、商務(wù)服務(wù)和金融等領(lǐng)域為主，總數(shù)達到758家，占分離企業(yè)總數(shù)的3/4。分離企業(yè)實現(xiàn)地方稅收約5.3億元，其中科技服務(wù)、金融業(yè)、商務(wù)服務(wù)業(yè)和物流業(yè)等5個行業(yè)實現(xiàn)的稅收占到90%以上。例如，常熟龍騰特種鋼有限公司利用“營改增”試點政策，將原來的混合銷售轉(zhuǎn)化為分別核算的混業(yè)經(jīng)營，降低了自身稅負?！盃I改增”前公司經(jīng)營中產(chǎn)生的運費是計入產(chǎn)品價格混合銷售，按照17%的稅率繳納增值稅?！盃I改增”試點后，交通運輸?shù)亩惵适?1%。如果將這項業(yè)務(wù)分離出來，單獨成立一個物流公司，那么銷售產(chǎn)品時產(chǎn)生的運費就可以按照11%的稅率繳納增值稅，公司的稅負就降低了。為此，2013年，公司決定將運輸業(yè)務(wù)分離，成立常熟龍?zhí)匚锪饔邢薰?，通過單獨核算運輸費用，降低公司的稅負，2013年公司運費收入8 000萬元，通過分離業(yè)務(wù)為企業(yè)減稅400多萬元。再如，早在2007年，沙鋼集團就將研發(fā)設(shè)計、運輸倉儲、銷售貿(mào)易和后勤服務(wù)等環(huán)節(jié)剝離，設(shè)立了江蘇鋼鐵研究院、虹達運輸公司、國貿(mào)公司和財務(wù)公司等11家獨立法人機構(gòu)。2009年，生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)對沙鋼本部經(jīng)濟效益的貢獻率超過20%。2012年“營改增”后沙鋼主要受益的有鋼鐵研究院、碼頭倉儲、物流三大塊，特別是鋼鐵研究院和海力碼頭，可以利用政策抵扣來降低固定資產(chǎn)投資成本，加速企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。

無錫新區(qū)某鍋爐公司將原先的運輸和研發(fā)服務(wù)分離出去成立子公司，子公司可開具增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額、減輕了運營成本，也有利于子公司依托科研實力、銷售資源等拓展更大的市場。該企業(yè)2013年僅分離的業(yè)務(wù)就新增銷售收入2 500萬元左右。同時，研發(fā)設(shè)計等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)購買用于研發(fā)的設(shè)備支出 “營改增”前不能抵扣進項稅額，“營改增”后購置設(shè)備可以抵扣進項稅額，有助于公司降低今后的運營成本。

“營改增”為蘇南生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離發(fā)展帶來了新機遇，但在資質(zhì)許可、配套政策、政策扶持、企業(yè)關(guān)聯(lián)交易避稅等方面仍存在發(fā)展障礙。

三、“營改增”生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離存在的問題

(一)分離企業(yè)一般納稅人資格認定存在障礙

企業(yè)分離發(fā)展服務(wù)業(yè)主要指企業(yè)將產(chǎn)業(yè)鏈上游（研發(fā)、設(shè)計等）與下游（品牌經(jīng)營、銷售和物流等）服務(wù)環(huán)節(jié)分離出來，設(shè)立獨立核算的服務(wù)業(yè)企業(yè)或者外包。分離出去的研發(fā)部門如果被認定為一般納稅人可以開增值稅專用發(fā)票，為其生產(chǎn)企業(yè)帶來進項稅的抵扣6%，研發(fā)機構(gòu)購進研發(fā)設(shè)備還可以抵扣進項稅，降低了研發(fā)成本，鼓勵企業(yè)研究開發(fā)，工業(yè)創(chuàng)新，技術(shù)進步；分離出去的物流部門認定為一般納稅人可以為其生產(chǎn)企業(yè)開抵扣11%增值稅專用發(fā)票，物流部門購進交通工具還可以抵扣進項稅，降低了物流成本，減輕企業(yè)稅收負擔。目前，交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人認定標準是500萬元，大部分被分離出去的企業(yè)規(guī)模小，主要對主體提供服務(wù)，達不到一般納稅人的標準，認定為小規(guī)模納稅人雖然稅率降低為3%，但是其生產(chǎn)企業(yè)享受不到進項稅抵扣的好處，分離意義不大。

(二)分離行業(yè)存在受許可資質(zhì)和配套政策等的限制

蘇南地區(qū)分離出去的企業(yè)大多是交通運輸?shù)葌鹘y(tǒng)服務(wù)業(yè)，研發(fā)設(shè)計、鑒證咨詢、品牌經(jīng)營等高端服務(wù)業(yè)由于受到許可資質(zhì)和配套政策的影響，分離技術(shù)困難，分離成本過高，企業(yè)主動分離的意識不強。目前，蘇州分離出去的大部分企業(yè)主要是對內(nèi)（主體）提供服務(wù)，達不到對外提供服務(wù)的能力，分離后稅負并沒有下降，分不分區(qū)別不大，反而有些企業(yè)在考慮分離后達不到許可資質(zhì)而喪失稅收優(yōu)惠而不愿意分離。

(三)部分企業(yè)因分離造成稅收優(yōu)惠資格喪失，運行成本增加

目前，國家稅收政策對企業(yè)研究開發(fā)費用可以在企業(yè)所得稅前加計扣除50%，如果被認定為國家高新技術(shù)企業(yè)還可以享受15%稅率的稅收優(yōu)惠。如果將研究開發(fā)部門獨立出去變?yōu)楠毩⒌姆ㄈ耍瓉矸蛛x主體就不能享受研發(fā)費用所得稅前加計扣除的優(yōu)惠，主體稅負會上升，分離出去的研究開發(fā)企業(yè)由于達不到許可資質(zhì)，很可能不能認定為高新技術(shù)企業(yè)享受不到稅率的優(yōu)惠。

(四)分離主體通過關(guān)聯(lián)交易避稅，增加了征稅難度

企業(yè)將生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離出去后，為關(guān)聯(lián)交易避稅提供了空間。企業(yè)可以通過關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價、轉(zhuǎn)移利潤、相互提供勞務(wù)、企業(yè)重組等手段在分離企業(yè)之間避稅，這勢必會增加稅務(wù)機關(guān)的征稅難度和征稅成本。

四、“營改增”制造業(yè)企業(yè)分離服務(wù)業(yè)涉稅問題的應(yīng)對措施

(一)完善地方稅收政策，出臺配套措施鼓勵企業(yè)分離生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)

作為從制造業(yè)企業(yè)分離出去的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)，可以降低一般納稅人的認定標準，繼續(xù)享受增值稅進項稅的抵扣優(yōu)惠，保持增值稅抵扣鏈條的一致性；分離的生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)分離后地方政府應(yīng)該出臺配套鼓勵政策，分離后的研發(fā)企業(yè)可以繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠，許可資質(zhì)可以延續(xù)1-3年。同時，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強對分離服務(wù)業(yè)企業(yè)的稅收征管，防止納稅人利用關(guān)聯(lián)交易進行避稅。

(二)企業(yè)在分離前后要做好“營改增”稅收籌劃

企業(yè)在分離前要深入研究 “營改增”政策，準確區(qū)分混合銷售、混業(yè)經(jīng)營和兼營。結(jié)合企業(yè)自身情況，深入調(diào)查，做好分離前的稅收籌劃，防范稅務(wù)風險。

(三)完善企業(yè)會計核算制度，管理好分離企業(yè)的增值稅發(fā)票

“營改增”后增值稅專用發(fā)票的開具范圍擴大，除了貨物增值稅專用發(fā)票外，增加了貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、貨代業(yè)增值稅專用發(fā)票、廣告業(yè)增值稅專用發(fā)票等。而混業(yè)經(jīng)營涉及業(yè)務(wù)廣泛，發(fā)票種類繁多，對各種發(fā)票的使用管理，國家稅務(wù)總局都有不同的規(guī)定，如果使用不當，很可能會產(chǎn)生多交稅或少交稅的風險。因此，分離主輔體之間的發(fā)票使用應(yīng)該成立專門的部門對發(fā)票嚴格管理，提高分離企業(yè)的會計核算水平，管理好分離企業(yè)的增值稅發(fā)票。