□錢(qián)艷娜(濮陽(yáng)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 河南濮陽(yáng)457000)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)如何認(rèn)定減值資產(chǎn)、如何計(jì)量可收回金額、如何確定資產(chǎn)減值損失等問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)定，引入了“資產(chǎn)組”的概念，規(guī)定了資產(chǎn)減值處理的一般原則，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值、商譽(yù)、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值（對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的投資）、投資性房地產(chǎn)減值（成本模式計(jì)量）、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施在進(jìn)行減值處理時(shí)，都要遵循該規(guī)定。同時(shí)，進(jìn)一步明確了存貨、投資、建造合同、生物資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)減值應(yīng)遵循的其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。本文主要對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中涉及到的主要資產(chǎn)的減值處理進(jìn)行分析。

一、固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》第二十條和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第二十條規(guī)定，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》進(jìn)行處理。

需要注意的是，無(wú)形資產(chǎn)根據(jù)其使用壽命可分為兩類(lèi)。使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)可以在其使用壽命內(nèi)選用直線法、產(chǎn)量法等方法進(jìn)行合理攤銷(xiāo)，如果無(wú)形資產(chǎn)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備，應(yīng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第十六條的規(guī)定進(jìn)行處理，調(diào)整未來(lái)期間的攤銷(xiāo)費(fèi)用并合理進(jìn)行分?jǐn)?。?duì)于使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)，如發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備即可。

二、商譽(yù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年度終了結(jié)合與其他相關(guān)的資產(chǎn)組進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則第二十五條對(duì)其測(cè)試步驟有詳細(xì)規(guī)定。

例1：甲企業(yè)于2013年1月1日以3 000萬(wàn)元的價(jià)格收購(gòu)了乙企業(yè)75%的股權(quán)，購(gòu)買(mǎi)日乙企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 750萬(wàn)元，沒(méi)有負(fù)債和或有負(fù)債。乙企業(yè)2013年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2 500萬(wàn)元，其中固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 500萬(wàn)元，無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元，經(jīng)確定2013年末乙企業(yè)的可收回金額為2 100萬(wàn)元。假定乙企業(yè)所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組 （包括商譽(yù)），請(qǐng)于年末進(jìn)行減值測(cè)試并進(jìn)行賬務(wù)處理。

1.確定乙企業(yè)（資產(chǎn)組）在2013年末的賬面價(jià)值。

甲公司在合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)=3 000-2 750×75%=937.5（萬(wàn)元）

合并報(bào)表反映的賬面價(jià)值=2 500+937.5=3 437.5（萬(wàn)元）

歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值=（3 000÷75%-2 750）×25%=312.5（萬(wàn)元）

資產(chǎn)組的賬面價(jià)值=3 437.5+312.5=3 750（萬(wàn)元）

2.乙企業(yè)的可收回金額2 100萬(wàn)元低于其賬面價(jià)值3 750萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)的減值損失為1 650萬(wàn)元，其中分?jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的為312.5萬(wàn)元，歸屬于甲公司的商譽(yù)減值損失為937.5萬(wàn)元。商譽(yù)減值的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——商譽(yù)減值損失9 375 000

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 9 375 000

3.剩余的減值損失400萬(wàn)元（1 650-312.5-937.5），應(yīng)在乙企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

固定資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=400×（1 500/2 500）=240（萬(wàn)元）

無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)分?jǐn)偟臏p值損失=400×（1 000/2 500）=160（萬(wàn)元）

乙企業(yè)的賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失——固定資產(chǎn)減值損失2 400 000

——無(wú)形資產(chǎn)減值損失1 600 000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2 400 000

無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 1 600 000

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資

長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的處理分兩種情況：對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)的投資，即控制、共同控制和重大影響的投資情況應(yīng)當(dāng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理；無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的投資情況應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定計(jì)提減值準(zhǔn)備。要注意分析 《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《資產(chǎn)減值》和《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資減值的不同規(guī)定。《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則與《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則都涉及長(zhǎng)期投資，但《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的投資大多是債權(quán)性質(zhì)的，而股權(quán)性質(zhì)的投資尤其是控制、共同控制和重大影響的投資由《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則規(guī)范；在資產(chǎn)減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回方面，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則和《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定也不同，《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中規(guī)范的資產(chǎn)減值是不可轉(zhuǎn)回的，而《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則中持有至到期投資減值和可供出售金融資產(chǎn)減值是可以轉(zhuǎn)回的。

四、投資性房地產(chǎn)

采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行減值處理，采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》。但是在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中根本沒(méi)有關(guān)于公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)的減值問(wèn)題。筆者認(rèn)為，按公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不管公允價(jià)值上升還是下降，賬面上顯示的都是對(duì)投資性房地產(chǎn)當(dāng)前價(jià)值的反映，因此該類(lèi)投資性房地產(chǎn)沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備的必要，同時(shí)也不計(jì)提折舊或攤銷(xiāo)。企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債日對(duì)其公允價(jià)值進(jìn)行測(cè)試，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目對(duì)其差額進(jìn)行反映。

五、存貨

存貨成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)不需要做賬務(wù)處理，若成本高于可變現(xiàn)凈值，應(yīng)按其差額借記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。根據(jù)《存貨》準(zhǔn)則第十九條的規(guī)定，計(jì)提的減值準(zhǔn)備可以轉(zhuǎn)回，應(yīng)按恢復(fù)增加的金額，借記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目。需要注意的是，如果導(dǎo)致金額恢復(fù)增加的影響因素與之前確認(rèn)損失的影響因素不一致，則不允許將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。

六、建造合同形成的資產(chǎn)

建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類(lèi)似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于存貨，因此在實(shí)務(wù)處理中，當(dāng)預(yù)計(jì)總成本大于總收入時(shí)，按其差額借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目。而當(dāng)合同預(yù)計(jì)損失減少時(shí)（也就是總成本和總收入的差額變小時(shí)），在原計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，做相反分錄。合同完工時(shí)，應(yīng)將已提取的減值準(zhǔn)備沖減合同費(fèi)用，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備”科目。

例2：甲公司于2010年7月1日承建乙公司的一棟職工宿舍樓，合同總收入500萬(wàn)元，合同預(yù)計(jì)總成本400萬(wàn)元，預(yù)計(jì)在2011年底完工。2010年工程成本156萬(wàn)元，其中工資40萬(wàn)元，用銀行存款支付其他費(fèi)用116萬(wàn)元；2010年末應(yīng)收工程款130萬(wàn)元，實(shí)際收到115萬(wàn)元，由于物價(jià)大幅上漲，預(yù)計(jì)合同總成本上升為520萬(wàn)元（采用完工百分比法核算）。

1.借：工程施工——辦公樓1 560 000

貸：應(yīng)付職工薪酬 400 000

銀行存款 1 160 000

2.借：銀行存款 1 150 000

應(yīng)收賬款 150 000

貸：工程結(jié)算 1 300 000

3.2010年末按完工程度確認(rèn)收入。

完工進(jìn)度=本年度累計(jì)發(fā)生的合同成本/合同總成本=156/520=30%

當(dāng)期合同收入=合同總收入×30%-以前年度累計(jì)確認(rèn)的收入=500×30%-0=150（萬(wàn)元）

當(dāng)期合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×30%-以前年度累計(jì)確認(rèn)的費(fèi)用=520×30%-0=156（萬(wàn)元）

當(dāng)期確認(rèn)的毛利=當(dāng)期合同收入-當(dāng)期合同費(fèi)用=150-156=-6（萬(wàn)元）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1 560 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1 500 000

工程施工——毛利60 000

本期預(yù)計(jì)合同損失=預(yù)計(jì)總損失-已計(jì)入成本的損失=520-500-6=14（萬(wàn)元）。

借：資產(chǎn)減值損失 140 000

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備——合同預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備140 000

七、金融資產(chǎn)的減值

根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)與可供出售金融資產(chǎn)則需要計(jì)提減值準(zhǔn)備。具體賬務(wù)處理如下：

(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的賬務(wù)處理

確定持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”、“貸款減值準(zhǔn)備”或“壞賬準(zhǔn)備”科目。轉(zhuǎn)回時(shí)做相反的分錄。

例3：2010年1月1日，甲公司向A銀行借款1 000萬(wàn)元，期限4年，實(shí)際收到款項(xiàng)950萬(wàn)元，合同年利率為10%。A銀行將這筆貸款劃分為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，初始確認(rèn)該貸款時(shí)確定的實(shí)際利率為10.6%。2011年12月31日，有客觀證據(jù)表明該公司發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難。A銀行認(rèn)為對(duì)甲公司發(fā)放的貸款將發(fā)生減值，并預(yù)期2012年底將收到利息100萬(wàn)元，2013年底僅能收到500萬(wàn)元本金。

1.確認(rèn)減值損失前，先計(jì)算A銀行對(duì)甲公司貸款的攤余成本。

2010年1月1日，攤余成本為950萬(wàn)元；

2010年12月31日，攤余成本=950+950×10.6%-950×10%=955.7（萬(wàn)元）；

2011年 12月 31日，攤余成本=955.7×（1+10.6%）-950×10%=962（萬(wàn)元）；

根據(jù)以上計(jì)算，確認(rèn)減值損失前的攤余成本為962萬(wàn)元。

2.計(jì)算A銀行預(yù)計(jì)收到的現(xiàn)金流量現(xiàn)值。

100×[1/（1+10.6%）]+500×[1/（1+10.6%）2]=499.17（萬(wàn)元）

3.2011年12月31日，A銀行應(yīng)確認(rèn)的貸款減值損失=962-499.17=462.83（萬(wàn)元）。賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 4 628 300

貸：貸款減值準(zhǔn)備 4 628 300

(二)可供出售金融資產(chǎn)減值的賬務(wù)處理

可供出售金融資產(chǎn)期末是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，一般情況下不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，除非公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，并且是非暫時(shí)性的，可以認(rèn)定該金融資產(chǎn)已發(fā)生減值，需要確認(rèn)減值損失。根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——減值準(zhǔn)備”科目。