（瓊臺(tái)師范高等?？茖W(xué)校 海南海口571127）

一、我國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀

（一）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制法規(guī)體系尚不健全。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是融會(huì)計(jì)系統(tǒng)、管理系統(tǒng)為一體的組織結(jié)構(gòu)、活動(dòng)程序、實(shí)施措施及評(píng)價(jià)的系統(tǒng)工程。財(cái)政部于2012年11月29日印發(fā)了 《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》的通知。但目前來看，僅有試行的規(guī)范，尚無配套的內(nèi)部控制應(yīng)用、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)等細(xì)化的指引?？梢哉f絕大多數(shù)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)還停留在比較初級(jí)的內(nèi)部控制規(guī)章制度建設(shè)階段，尚未將內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、實(shí)施、評(píng)價(jià)上升到涵蓋單位全部業(yè)務(wù)活動(dòng)、全員參與的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)工程上。

（二）管理者重視程度不夠，單位內(nèi)部控制意識(shí)薄弱。目前，我國多數(shù)行政事業(yè)單位的領(lǐng)導(dǎo)者仍然認(rèn)為內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)部門的工作，是預(yù)算控制，對(duì)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識(shí)不足。行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)者是一個(gè)單位的“領(lǐng)頭羊”，領(lǐng)導(dǎo)者若沒有意識(shí)到內(nèi)部控制是提升內(nèi)部管理水平和防范風(fēng)險(xiǎn)的手段，就無法調(diào)動(dòng)各部門、全體工作人員參與內(nèi)部控制的建設(shè)與實(shí)施。況且內(nèi)部控制主要是以制衡原則分散、均衡權(quán)力，監(jiān)督權(quán)力，在執(zhí)行過程中本來就會(huì)受到各權(quán)力部門的抵制，若單位領(lǐng)導(dǎo)者沒有良好的內(nèi)控意識(shí)，上行下效，則內(nèi)部控制在單位的實(shí)施將難上加難。

（三）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺失，缺乏有效風(fēng)險(xiǎn)控制。行政事業(yè)單位作為社會(huì)公共部門，是公共產(chǎn)品的唯一供應(yīng)方，掌握著國家資源的配置，雖無企業(yè)內(nèi)部控制顯性的經(jīng)營效益風(fēng)險(xiǎn)，但在履行社會(huì)管理和公益服務(wù)職能中仍可能面臨著一系列不確定的風(fēng)險(xiǎn)因素：濫用職權(quán)、貪污腐敗的風(fēng)險(xiǎn)；使用財(cái)政資金效率、效果低下的風(fēng)險(xiǎn)；資源配置不合理風(fēng)險(xiǎn)等。近年來，雖然行政事業(yè)單位采取公開招聘方式吸引了一批年輕、知識(shí)能力素質(zhì)較高的人才充實(shí)到單位系統(tǒng)內(nèi)，但在省級(jí)尤其是市、縣級(jí)單位仍有相當(dāng)一部分專業(yè)能力較差、綜合素質(zhì)較低的人員。同時(shí)，行政事業(yè)單位績效考核和獎(jiǎng)懲機(jī)制尚不健全，人員流動(dòng)能上不能下，必然導(dǎo)致各種社會(huì)和政治風(fēng)險(xiǎn)，而這些風(fēng)險(xiǎn)目前普遍缺失有效的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)控制手段。

（四）內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制不健全。內(nèi)部控制的有效實(shí)施，離不開內(nèi)部控制的監(jiān)督。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制監(jiān)督應(yīng)形成內(nèi)部、外部、社會(huì)中介機(jī)構(gòu)等多方面的綜合監(jiān)督。首先，從內(nèi)部監(jiān)督來看，除少數(shù)規(guī)模較大的行政事業(yè)單位外，我國多數(shù)行政事業(yè)單位沒有設(shè)置專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，即使設(shè)置了專門的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)也缺少具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員。有的單位審計(jì)工作由財(cái)務(wù)部門或是紀(jì)檢部門兼任，審計(jì)的獨(dú)立性難以保證。其次，從外部監(jiān)督來看，財(cái)政、審計(jì)等政府監(jiān)督機(jī)構(gòu)側(cè)重財(cái)政資金使用的合法合規(guī)性監(jiān)督，尚未建立行政事業(yè)單位內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、實(shí)施等方面的健全、有效性監(jiān)督。最后，從社會(huì)監(jiān)督來看，我國內(nèi)部控制社會(huì)審計(jì)目前僅對(duì)上市公司進(jìn)行了制度化的要求，社會(huì)中介機(jī)構(gòu)很少介入行政事業(yè)單位內(nèi)部控制有效性的監(jiān)督。

二、內(nèi)部控制的發(fā)展、啟迪及思路

（一）內(nèi)部控制的發(fā)展概述。根據(jù)國內(nèi)外學(xué)者的研究與總結(jié)，從內(nèi)部控制的產(chǎn)生與發(fā)展歷程來看，可以劃分為以下幾個(gè)階段。

1.內(nèi)部牽制階段。內(nèi)部牽制階段重在以實(shí)物牽制、機(jī)制牽制、體制牽制以及簿記牽制等一系列互相聯(lián)系并制衡的措施和方法，防止會(huì)計(jì)信息的舞弊和錯(cuò)誤。

2.內(nèi)部控制制度階段。內(nèi)部控制制度階段較內(nèi)部牽制階段，在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基礎(chǔ)上增加了內(nèi)部管理控制，將控制對(duì)象擴(kuò)張到經(jīng)營管理領(lǐng)域，將控制目的提升到提高企業(yè)的經(jīng)營管理效率。

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段將內(nèi)控的內(nèi)涵從“制度”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱蚣堋?，從企業(yè)全局的高度關(guān)注企業(yè)的組織經(jīng)營管理問題。

4.內(nèi)部控制整體框架階段。內(nèi)部控制整體框架階段以COSO委員會(huì)發(fā)布的 《內(nèi)部控制整合框架》（簡稱COSO報(bào)告）最具有代表性，該報(bào)告明確了內(nèi)部控制的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控五大要素和營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性三個(gè)控制目標(biāo)。目前我國頒布的企業(yè)內(nèi)部控制制度以及行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度基本均以COSO報(bào)告為藍(lán)本。

（二）內(nèi)部控制發(fā)展對(duì)我國實(shí)施行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的啟迪。

1.內(nèi)部控制不局限于制度建設(shè)，而是一個(gè)控制流程、控制機(jī)制的體系建設(shè)，需要不斷改進(jìn)與完善。內(nèi)部控制產(chǎn)生之初，首先是制度建設(shè)，但隨之發(fā)展逐步上升到涵蓋控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控等整體框架的體系建設(shè)。我國《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》總則中第三條也明確：“內(nèi)部控制，是指單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控”?？梢姡瑑?nèi)部控制不僅需要制定各項(xiàng)內(nèi)部管理制度，而且需要落實(shí)制度所需的控制措施和程序。內(nèi)部控制是一個(gè) “制定制度——實(shí)施——自我評(píng)價(jià)修訂制度——再實(shí)施——再評(píng)價(jià)”周而復(fù)始、不斷優(yōu)化完善的過程，是一項(xiàng)系統(tǒng)工程。

2.內(nèi)部控制不局限于會(huì)計(jì)工作范疇，而是面向行政事業(yè)單位各項(xiàng)管理活動(dòng)，需要全員參與實(shí)施。內(nèi)部控制產(chǎn)生之初，首先是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的控制，但隨之發(fā)展逐步上升到內(nèi)部管理活動(dòng)的全面控制。無論是企業(yè)還是行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制對(duì)象均是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)決策、執(zhí)行和監(jiān)督全過程的全方位控制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制涉及但不局限于預(yù)算業(yè)務(wù)控制、收支業(yè)務(wù)控制、政府采購業(yè)務(wù)控制、資產(chǎn)控制、建設(shè)項(xiàng)目控制、合同控制，是貫穿于行政事業(yè)單位所有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)始終的全面、全過程的控制。內(nèi)部控制工作的全面性，必然需要單位領(lǐng)導(dǎo)者、管理層和其他人員共同制定目標(biāo)、梳理工作程序、明確風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)、實(shí)施自我評(píng)價(jià)。

3.內(nèi)部控制的實(shí)施思路。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是實(shí)現(xiàn)制度管權(quán)管事管人的有效機(jī)制，可以增強(qiáng)政府公信力和執(zhí)行力。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制有控則強(qiáng)、無控則弱、失控則亂。因此，我國行政事業(yè)單位在一步到位建設(shè)全面、系統(tǒng)性內(nèi)部控制體系時(shí)，須考慮到人力、物力的成本效益原則，以及兼顧科、教、文、衛(wèi)等系統(tǒng)內(nèi)業(yè)務(wù)活動(dòng)的相似性特點(diǎn)。整體實(shí)施思路，可考慮由部門統(tǒng)領(lǐng)，系統(tǒng)內(nèi)有效宣傳內(nèi)部控制的重要性，并抽調(diào)系統(tǒng)內(nèi)精英人員組建內(nèi)部控制實(shí)施小組，制定系統(tǒng)內(nèi)可借鑒的內(nèi)部控制制度、實(shí)施、評(píng)價(jià)體系，以便規(guī)范系統(tǒng)內(nèi)各單位的管理活動(dòng)，在實(shí)施中再由各單位根據(jù)自身情況進(jìn)一步改進(jìn)、完善。

三、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施建議

（一）出臺(tái)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范指引。為了促進(jìn)行政事業(yè)單位建立、實(shí)施和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，規(guī)范內(nèi)部管理活動(dòng)，提高工作效率和效果，提升公信力，呼吁財(cái)政部盡快出臺(tái)與《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》匹配的應(yīng)用指引、評(píng)價(jià)指引等，以便行政事業(yè)單位深入貫徹實(shí)施，確保行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施工作平穩(wěn)、有序、順利進(jìn)行。行政事業(yè)單位使用的是財(cái)政資金，履行社會(huì)管理和公益服務(wù)職能，內(nèi)部控制實(shí)施的有效性關(guān)系到民生，相比企業(yè)更重要，呼吁財(cái)政部門以及各系統(tǒng)的政府主管部門同步出臺(tái)督促行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施相關(guān)的激勵(lì)機(jī)制和問責(zé)制度，確保內(nèi)部控制有章可循，實(shí)施到位。

（二）政府牽頭，宣傳、建設(shè)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系。行政事業(yè)單位資金多來源于納稅人的上繳稅費(fèi)，考慮到現(xiàn)階段行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)尚處于初級(jí)階段，單位積極性不高，以及財(cái)政資金使用的成本效益，建議以政府牽頭，立足高度宣傳、推行行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)。在政府牽頭的基礎(chǔ)上，以財(cái)政、教育、衛(wèi)生、交通等系統(tǒng)為單位，抽調(diào)系統(tǒng)內(nèi)各單位精英成立系統(tǒng)內(nèi)的內(nèi)部控制實(shí)施小組，根據(jù)系統(tǒng)內(nèi)實(shí)際情況建立內(nèi)部控制體系并逐步在系統(tǒng)內(nèi)縱向推行實(shí)施。

各系統(tǒng)的政府主管部門在建設(shè)內(nèi)部控制體系時(shí)：首先，組織內(nèi)部控制小組成員對(duì)系統(tǒng)內(nèi)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行調(diào)研和訪談，明確各項(xiàng)業(yè)務(wù)流程及其組織機(jī)構(gòu)設(shè)置。其次，按照業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間順序和邏輯順序細(xì)化業(yè)務(wù)流程中各個(gè)環(huán)節(jié)的部門和崗位設(shè)置，明確其職責(zé)范圍和分工。第三，從內(nèi)外部環(huán)境入手，對(duì)各業(yè)務(wù)活動(dòng)面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。第四，從業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)角度細(xì)化風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。第五，對(duì)已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定性、定量分析和風(fēng)險(xiǎn)排序，制定相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施和整體策略。第六，按照不同的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，制定有針對(duì)性的各項(xiàng)內(nèi)部控制管理制度。第七，明確內(nèi)部控制管理制度執(zhí)行過程中各部門、各崗位和相關(guān)工作人員的分工和責(zé)任，對(duì)執(zhí)行結(jié)果進(jìn)行監(jiān)督和獎(jiǎng)懲，形成完善的內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)制。

（三）重視單位層面內(nèi)部控制。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施的成效好壞，關(guān)鍵在于良好的單位內(nèi)部控制環(huán)境，重視單位層面內(nèi)部控制建設(shè)。單位層面內(nèi)部控制建設(shè)就是要明確各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置、職責(zé)權(quán)限、人員編制、工作程序和相關(guān)要求的制度安排。首先，建立內(nèi)部控制的組織架構(gòu)，明確單位內(nèi)部控制職能部門或牽頭部門，積極發(fā)揮經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)部門或崗位的職能作用，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察部門或崗位的監(jiān)督職能，形成溝通協(xié)調(diào)機(jī)制、相互核查機(jī)制。其次，建立內(nèi)部控制的工作機(jī)制，依據(jù)制衡原則，設(shè)置議事決策機(jī)制、崗位責(zé)任制、關(guān)鍵崗位輪崗機(jī)制，確保經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的決策、執(zhí)行和監(jiān)督相互分離。第三，強(qiáng)化內(nèi)部控制的信息化手段，將內(nèi)部控制的基本要求固化在信息系統(tǒng)內(nèi)，對(duì)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的控制實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化、實(shí)時(shí)化，有效利用信息資源進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制。

（四）夯實(shí)業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制。行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)活動(dòng)主要有預(yù)算業(yè)務(wù)、收支業(yè)務(wù)、政府采購業(yè)務(wù)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理六大項(xiàng)。任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都存在風(fēng)險(xiǎn)，行政事業(yè)單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)也不可避免，控制風(fēng)險(xiǎn)重在事前風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測與防范，通過設(shè)定目標(biāo)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、分析風(fēng)險(xiǎn)、應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)等環(huán)節(jié)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。行政事業(yè)單位業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制就是以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果為基礎(chǔ)，明確各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，將其融入與各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)管控相關(guān)的各項(xiàng)制度中。業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制，關(guān)鍵在于嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位相互分離控制、內(nèi)部授權(quán)審批控制，并實(shí)施歸口管理，明確各項(xiàng)業(yè)務(wù)的關(guān)鍵崗位、權(quán)限范圍和相應(yīng)責(zé)任，形成相互制約、相互監(jiān)督的工作機(jī)制。同時(shí)，行政事業(yè)單位還需采用預(yù)算控制、財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、會(huì)計(jì)控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等基本方法，加強(qiáng)各業(yè)務(wù)活動(dòng)的事中、事后控制，保證各項(xiàng)活動(dòng)的合法合規(guī)，保證單位資產(chǎn)安全和使用有效，保證單位財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。

（五）健全內(nèi)部控制評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制。行政事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)形成健全、客觀、公正的內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)的監(jiān)督體系，及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在問題和漏洞，降低風(fēng)險(xiǎn)。

1.完善系統(tǒng)內(nèi)部以及各單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)監(jiān)督機(jī)制。首先，系統(tǒng)內(nèi)或規(guī)模較大、業(yè)務(wù)活動(dòng)較多的單位，應(yīng)單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，配備具有專業(yè)勝任能力的內(nèi)部審計(jì)人員，使其獨(dú)立于其他會(huì)計(jì)等職能部門外，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，客觀、公正地進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。其次，明確形成統(tǒng)一合理的內(nèi)部控制實(shí)施評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，至少每年進(jìn)行一次系統(tǒng)內(nèi)部各單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，并及時(shí)在系統(tǒng)內(nèi)部公開反饋各單位內(nèi)部控制的建設(shè)及實(shí)施問題與缺陷，以評(píng)促建、以評(píng)促改，不斷完善系統(tǒng)及系統(tǒng)內(nèi)各單位的內(nèi)部控制。

2.加大財(cái)政、審計(jì)等政府部門對(duì)內(nèi)部控制的外部評(píng)價(jià)監(jiān)督。財(cái)政部門作為各行政事業(yè)單位預(yù)算的直接管理者，審計(jì)部門作為財(cái)政資金使用的合法合規(guī)監(jiān)督者，二者在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制外部監(jiān)督體系中責(zé)無旁貸承擔(dān)著重大作用。財(cái)政、審計(jì)部門不僅應(yīng)重視行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)信息的真實(shí)、完整性，管理和服務(wù)活動(dòng)的合法合規(guī)性，更應(yīng)該從公共資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性等方面評(píng)價(jià)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制健全及實(shí)施的有效性，促進(jìn)行政事業(yè)單位提高公共服務(wù)質(zhì)量，增強(qiáng)對(duì)民眾的公信力。

3.出臺(tái)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制社會(huì)審計(jì)的評(píng)價(jià)體系。目前，我國僅從政策層面上要求對(duì)上市公司進(jìn)行內(nèi)部控制的社會(huì)審計(jì)。在行政事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)不到位、政府財(cái)政與審計(jì)部門的外部審計(jì)無暇顧及的重重困境中，只有發(fā)揮社會(huì)審計(jì)才能全面督促行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的健全與有效實(shí)施。因此，我們呼吁盡快出臺(tái)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的社會(huì)審計(jì)評(píng)價(jià)體系，督促各級(jí)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有章可循、依章評(píng)價(jià)。