□文/張勇（中國(guó)鐵建電氣化局集團(tuán)有限公司北京）

謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

□文/張勇
（中國(guó)鐵建電氣化局集團(tuán)有限公司北京）

［提要］會(huì)計(jì)核算質(zhì)量最基本的要求之一就是謹(jǐn)慎性，尤其在經(jīng)濟(jì)環(huán)境因素日趨復(fù)雜的今天，謹(jǐn)慎性已然成為會(huì)計(jì)實(shí)物操作者的必然要求。鑒于此，重視謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)實(shí)物中的作用，對(duì)其在會(huì)計(jì)核算的運(yùn)用進(jìn)行研究，并發(fā)現(xiàn)實(shí)際中所存在的問題，對(duì)于企業(yè)的健康、穩(wěn)定、發(fā)展意義重大。

謹(jǐn)慎性；會(huì)計(jì)；核算；運(yùn)用

收錄日期：2015年3月25日

一、謹(jǐn)慎性的存在原因及要求

（一）謹(jǐn)慎性存在原因

1、企業(yè)生存及發(fā)展的需要。謹(jǐn)慎性之所以是會(huì)計(jì)核算最基本的要求之一源于企業(yè)具有不確定性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。一方面企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)來進(jìn)行判斷和估價(jià)，因?yàn)槠髽I(yè)中存在著許多不確定性因素影響會(huì)計(jì)對(duì)象及要素的確認(rèn)以及計(jì)量；另一方面在日常經(jīng)營(yíng)決策中企業(yè)需要保持高度的謹(jǐn)慎來對(duì)各種影響因素進(jìn)行全面估計(jì)。

2、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的需要。目前，會(huì)計(jì)信息環(huán)境的千變?nèi)f化，會(huì)計(jì)目標(biāo)也正悄然發(fā)生著轉(zhuǎn)變，報(bào)告使用者的信息決策有用化正在替代報(bào)告的經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任化。除此之外，謹(jǐn)慎性正在漸漸成為基于會(huì)計(jì)信息披露可靠性及相關(guān)性的修訂原則，這對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)范有著積極的推動(dòng)作用。

（二）我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范關(guān)于謹(jǐn)慎性的要求。我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范對(duì)謹(jǐn)慎性的要求主要包括以下幾個(gè)方面：第一，不確定是事謹(jǐn)慎性的存在基礎(chǔ)，指的是處理經(jīng)濟(jì)活動(dòng)“可能發(fā)生”事件所使用的方法；第二，“合理核算”是在會(huì)計(jì)核算中謹(jǐn)慎性的應(yīng)用標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)要對(duì)可能發(fā)生的各種費(fèi)用及損失正確處理，合理估計(jì)；第三，謹(jǐn)慎性要能夠?yàn)闆Q策有用的會(huì)計(jì)信息提供相應(yīng)的保證。全面估計(jì)會(huì)計(jì)核算中的風(fēng)險(xiǎn)及損失，避免利潤(rùn)虛增及資產(chǎn)虛增，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

二、謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用有多種情形，最常見的表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面：

（一）計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其可收回金額時(shí)，就會(huì)發(fā)生資產(chǎn)減值。企業(yè)應(yīng)該全面檢查其資產(chǎn)負(fù)債表中所披露的各項(xiàng)資產(chǎn)，并進(jìn)行減值測(cè)試，判斷其減值跡象是否存在。若經(jīng)過測(cè)試，企業(yè)存在減值跡象的資產(chǎn)要對(duì)其可收回金額進(jìn)行合理的估計(jì)，并且在資產(chǎn)賬面價(jià)值小于可收回金額的前提下，計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在會(huì)計(jì)核算中的使用能夠更加準(zhǔn)確的反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，符合謹(jǐn)慎性原則的同時(shí)又能夠保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

（二）發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)。發(fā)出存貨的實(shí)際成本有多種計(jì)價(jià)方法，例如：個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法等。而先進(jìn)先出法指的是假定先進(jìn)來的存貨會(huì)先發(fā)出，并依據(jù)此種假定對(duì)期末存貨和發(fā)出存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)。先進(jìn)先出法的應(yīng)用使得存貨的期末成本更加接近當(dāng)下市場(chǎng)上的價(jià)值，尤其在經(jīng)濟(jì)低迷，物價(jià)不斷降低能夠體現(xiàn)出會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性要求。

（三）計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊。固定資產(chǎn)會(huì)隨著其不斷使用價(jià)值相應(yīng)減少，減少的固定資產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)上稱之為折舊。而固定資產(chǎn)的計(jì)提則是指采用一定的程序和方法將減少的固定資產(chǎn)的價(jià)值在其使用期限內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?。符合?huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的折舊方法為遞減折舊法，又稱加速折舊法，指的是對(duì)固定資產(chǎn)使用的后期少提折舊，前期多計(jì)提折舊，以得到價(jià)值的加速補(bǔ)償。此種計(jì)提折舊方法與費(fèi)用和收入的配比原則相適應(yīng)，即使物價(jià)大規(guī)模上漲，由于已經(jīng)在短時(shí)間內(nèi)收回了固定資產(chǎn)的絕大部分價(jià)值，也會(huì)使因物價(jià)上漲帶來的損失降到最低。

（四）產(chǎn)品質(zhì)量保證。與產(chǎn)品質(zhì)量業(yè)務(wù)相關(guān)的企業(yè)可能要支付的費(fèi)用在會(huì)計(jì)上稱之為產(chǎn)品質(zhì)量保證。例如：企業(yè)的無形資產(chǎn)計(jì)量中，標(biāo)有企業(yè)承擔(dān)包退及保修期條件的才能夠確認(rèn)為企業(yè)的無形資產(chǎn)，而把沒有滿足資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益。如果對(duì)于到底歸屬于開發(fā)階段還是研究階段的支出無法進(jìn)行準(zhǔn)確的區(qū)分，應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化當(dāng)期的研發(fā)支出，計(jì)入損益。這種會(huì)計(jì)核算方法的使用避免了資產(chǎn)虛增，也符合會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性的要求。

三、謹(jǐn)慎性在運(yùn)用中存在的問題

（一）謹(jǐn)慎性固有的局限性?？煽啃晕痪影藗€(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求之首，它要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以企業(yè)實(shí)際發(fā)生事項(xiàng)或者交易為依據(jù)，并且要保證依據(jù)信息的可靠性、真實(shí)性。不確定性是謹(jǐn)慎性存在的基礎(chǔ)，是一種用來處理“可能發(fā)生的”事項(xiàng)的方法，當(dāng)企業(yè)采取“謹(jǐn)慎性”原則對(duì)其自身和出資者利益進(jìn)行維護(hù)時(shí)，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的可靠性就會(huì)相對(duì)降低。

（二）相關(guān)條款在可操作性方面的缺失。從會(huì)計(jì)方法的角度來講，一些具體條款和方法如：加速折舊法、先進(jìn)先出法的應(yīng)用操作性比較強(qiáng)。但是在某些情況下，量化的標(biāo)準(zhǔn)反而不容易找到，例如：無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)有減值狀況時(shí)，判斷標(biāo)準(zhǔn)則不太明確，尤其是在確定可收回金額和可變現(xiàn)凈值資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額時(shí)存在著一些困難。

（三）對(duì)“度”的把握不夠準(zhǔn)確。在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量謹(jǐn)慎性要求的過程中，會(huì)計(jì)實(shí)物一方面表現(xiàn)為謹(jǐn)慎過度，另一方面則表現(xiàn)為謹(jǐn)慎性不足。謹(jǐn)慎過度主要表現(xiàn)為：企業(yè)為了追求自身的利益，在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中按照慣例應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行隱匿甚至提取準(zhǔn)備過度，使得其成為企業(yè)逃稅、避稅甚至隱瞞企業(yè)利潤(rùn)的工具。謹(jǐn)慎不足主要表現(xiàn)為：企業(yè)往往由于過度自信而不能充分估計(jì)資產(chǎn)減值金額，對(duì)于可收回金額過度樂觀，而不能夠準(zhǔn)確披露會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而對(duì)相關(guān)者的決策能力引起誤導(dǎo)。

（四）受限于職業(yè)道德及職業(yè)判斷能力。企業(yè)會(huì)計(jì)人員在集體資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的過程當(dāng)中，在一定程度上“可變現(xiàn)凈值”和“可收回金額”受制于會(huì)計(jì)實(shí)物人員的專業(yè)判斷，主觀因素的影響不可避免，以至于會(huì)計(jì)人員不同會(huì)計(jì)信息也會(huì)有所差別，甚至造成較大差距的減值準(zhǔn)備，從這個(gè)角度來說，為企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)操縱創(chuàng)造了機(jī)會(huì)。

四、謹(jǐn)慎性運(yùn)用的幾點(diǎn)建議

（一）把握好謹(jǐn)慎性與相關(guān)信息質(zhì)量要求之間的關(guān)系。首先，謹(jǐn)慎性的運(yùn)用必須建立在相關(guān)會(huì)計(jì)信息可靠真實(shí)的基礎(chǔ)之上，用來保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)；其次，在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程中，若會(huì)計(jì)其他信息質(zhì)量要求和謹(jǐn)慎性相沖突，要依據(jù)實(shí)際來對(duì)具體的使用順序進(jìn)行確定，并且披露沖突事項(xiàng)；再次，要有一定的機(jī)制對(duì)謹(jǐn)慎性進(jìn)行約束，盡量避免傾向性及隨意性的發(fā)生，以及由此造成的其他會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求間的沖突。

（二）把握好謹(jǐn)慎性在會(huì)計(jì)核算中的“度”。會(huì)計(jì)信息按照可能性的大小可以分為不同的類別，并且會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與會(huì)計(jì)信息所處的具體的環(huán)境及因素相結(jié)合來確定具體的處理程序及方法，與此同時(shí)對(duì)結(jié)果進(jìn)行評(píng)價(jià)、預(yù)測(cè)，選定比較之后的最優(yōu)方案。即當(dāng)對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策方案進(jìn)行篩選時(shí)，應(yīng)當(dāng)把握好謹(jǐn)慎性的平衡點(diǎn)，進(jìn)而最大限度的發(fā)揮謹(jǐn)慎性的優(yōu)點(diǎn)，約束其缺點(diǎn)，展現(xiàn)會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性處理的本質(zhì)。

（三）提高會(huì)計(jì)人員的道德素養(yǎng)和職業(yè)水平。會(huì)計(jì)核算謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用使企業(yè)擁有了更多的職業(yè)判斷能力，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的好與否直接影響謹(jǐn)慎性的運(yùn)用，而這種能力主要由會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德素質(zhì)及技術(shù)專業(yè)水平?jīng)Q定。因此，在會(huì)計(jì)實(shí)物重要不斷加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育，不斷對(duì)其進(jìn)行最新會(huì)計(jì)理論知識(shí)和方法的更新，以提高其綜合實(shí)力。與此同時(shí)，為了提高會(huì)計(jì)人員的道德水平，還應(yīng)當(dāng)重視其職業(yè)道德教育，以保證對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)及交易的處理的客觀性、謹(jǐn)慎性。

（四）加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，強(qiáng)化約束機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)謹(jǐn)慎性在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用做出了一定限制，例如：在附注中要對(duì)不對(duì)稱的會(huì)計(jì)信息以及相關(guān)確認(rèn)方法進(jìn)行披露。但比較而言，限制力度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，還需要相關(guān)國(guó)家部門加大省級(jí)監(jiān)控和監(jiān)督，防止對(duì)謹(jǐn)慎性要求的曲解及濫用，并且制定更為科學(xué)縝密的法律法規(guī)作為保障工具。此外，還要對(duì)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行不斷完善與調(diào)整，從根本上對(duì)企業(yè)內(nèi)部機(jī)制進(jìn)行約束，降低謹(jǐn)慎性運(yùn)用不當(dāng)?shù)脑瓌t及動(dòng)機(jī)。

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