唐文舒

武漢大學(xué)人民醫(yī)院計財處，湖北武漢 430060

隨著醫(yī)院財務(wù)會計制度和全成本核算管理理念的深入開展，客觀上要求醫(yī)院對成本項目間的變動、支出結(jié)構(gòu)和范圍有比較有效的核算方式。

1 相關(guān)理論和方法

1.1 全成本核算分類及分?jǐn)偡椒?/h3>

在劃分醫(yī)療費(fèi)用和醫(yī)療成本的基礎(chǔ)上，對成本會計核算按照財經(jīng)法規(guī)、《衛(wèi)生部部屬（管）成本管理辦法》（2011年9月）以及醫(yī)院本身實際情況，實行全成本核算。凡屬于某個目標(biāo)成本對象的成本計算，以及可以認(rèn)定為該目標(biāo)成本對象的費(fèi)用，屬于直接成本；凡目標(biāo)成本對象涉及多個部門、成本單位，以及無法認(rèn)定歸屬于哪個成本單位的，屬于間接成本。直接成本按照發(fā)生額直接計入該成本對象的成本科目，如各臨床部門發(fā)生的基本工資、領(lǐng)用的醫(yī)療衛(wèi)生材料、辦公費(fèi)等。間接成本，則采用分?jǐn)倸w集成本方法，在歸集時先計入“輔助費(fèi)用”科目，月末分?jǐn)偟礁魇找娴哪繕?biāo)成本對象中。

根據(jù)醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)科室設(shè)置和運(yùn)行的特點(diǎn)，全成本核算按照“誰受益，誰承擔(dān)”和配比原則，將成本歸集為醫(yī)療直接成本、醫(yī)療技術(shù)成本、醫(yī)療輔助成本、管理成本四大類別，對各科室運(yùn)行成本進(jìn)行有效的核算和控制，為管理決策和外部監(jiān)管部門提供有價值的成本核算信息。相關(guān)劃分圖和分?jǐn)倛D，見圖1。

①醫(yī)療直接成本。各臨床科室在提供醫(yī)療服務(wù)時直接產(chǎn)生相應(yīng)的成本費(fèi)用，該成本性支出直接計入當(dāng)期成本核算單位。對于作為成本核算單位的各臨床科室，醫(yī)院運(yùn)行活動中發(fā)生的應(yīng)計入該科室的各項成本費(fèi)用，采取合理的分?jǐn)偡绞椒峙溆嬋搿＠?，保潔費(fèi)，可根據(jù)提供的完整資料和數(shù)據(jù)分?jǐn)傊撩繉訕牵侔锤骺剖遗c所在樓層的比例分?jǐn)偞_定出相應(yīng)的保潔費(fèi)。

圖1

②醫(yī)療技術(shù)成本。如中心實驗室、放射科等，為臨床提供試驗研究和臨床診斷檢查的醫(yī)療技術(shù)科室。以醫(yī)療技術(shù)類科室產(chǎn)生的醫(yī)療技術(shù)服務(wù)收入或者成本為分配口徑，按照各臨床科室實際發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?，計算出各目?biāo)成本核算對象所承擔(dān)的成本額。門診部按照檢查人次分?jǐn)偝杀举M(fèi)用，住院部臨床科室可以按照入院病人檢查人次分?jǐn)傖t(yī)療技術(shù)成本費(fèi)用。

③醫(yī)療輔助成本。醫(yī)療輔助成本項目的主要業(yè)務(wù)為后勤服務(wù)、醫(yī)療輔助服務(wù)等。如洗衣房、掛號室、收費(fèi)室、護(hù)理部等。按照輔助成本項目提供的服務(wù)對象，以醫(yī)療輔助科室產(chǎn)生的成本費(fèi)用，按照相應(yīng)的分?jǐn)偙壤謹(jǐn)偟脚R床各醫(yī)療和醫(yī)技科室。例如，掛號室的費(fèi)用，按照各目標(biāo)成本對象的掛號收入與門診掛號總收入的比例分配計入各成本核算單元。

④醫(yī)療管理成本。管理費(fèi)用主要由醫(yī)院行政管理部門日常運(yùn)行辦公產(chǎn)生的耗費(fèi)，涉及到的部門主要是院辦、總務(wù)處、會計科、組織人事處、保衛(wèi)處、審計處、科教處等。醫(yī)療管理成本可以依據(jù)各責(zé)任中心人數(shù)與所有責(zé)任中心總?cè)藬?shù)的比例分配。將管理服務(wù)類科室成本依據(jù)人員比例分?jǐn)傊粮麽t(yī)療（技）類科室和藥品供應(yīng)科室。

醫(yī)療事業(yè)單位實行全成本核算，科室成本采用三級分層分?jǐn)偡ǎ猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)。

①初級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)療管理類科室成本費(fèi)用按人員比例向臨床、醫(yī)技以及醫(yī)輔科室進(jìn)行分?jǐn)?，并實行分項結(jié)轉(zhuǎn)；②次級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)療輔助科室成本，采用工作量、面積、或收入等比重分?jǐn)偅嵭蟹猪椊Y(jié)轉(zhuǎn)；③三級分?jǐn)偅簩⑨t(yī)療技術(shù)科室成本，選用合適的分?jǐn)倕?shù)向臨床科室分?jǐn)偂Ｗ詈蠓謹(jǐn)偟某杀径細(xì)w集形成了醫(yī)療臨床科室的成本。

1.2 量本利分析模型

量本利分析是應(yīng)用數(shù)學(xué)的思維方式研究業(yè)務(wù)量（Q）、單價（p）、變動成本（b）、固定成本（f）以及利潤（L）之間變動關(guān)系的會計核算分析方法，它是一種定量分析法，基本數(shù)學(xué)模型為L=（p-b）*Q-f。量本利分析從字面上理解，是業(yè)務(wù)量、成本、利潤的簡稱，是尋求三者之間關(guān)系變化的分析方法。按照成本性態(tài)將成本分為固定成本（f）、變動成本（b）和混合成本。在一定的業(yè)務(wù)量范圍內(nèi)，固定成本不隨業(yè)務(wù)量變動而變動，如固定的月工資、折舊等；變動成本則受業(yè)務(wù)量變動而呈正比變動，如臨時加班費(fèi)、原料耗費(fèi)等；混合成本隨業(yè)務(wù)量變化而不呈正比變化，需要進(jìn)一步分?jǐn)偂?/p>

量本利分析的一項基本內(nèi)容是盈虧臨界分析（即損益平衡分析）。對醫(yī)療單位來說，需要研究醫(yī)療收入與醫(yī)療成本相等的臨界點(diǎn)，此狀態(tài)處于既不虧損也不盈利的狀態(tài)（利潤為0），即邊際貢獻(xiàn)與固定成本相等時醫(yī)療單位是保本的狀況。盈虧臨界分析的一項重要補(bǔ)充是安全邊際，指醫(yī)療單位正常業(yè)務(wù)量產(chǎn)生的結(jié)余額超過盈虧臨界點(diǎn)的差額，表明業(yè)務(wù)量下降到盈虧臨界點(diǎn)的最大底限值。假設(shè)醫(yī)療單位結(jié)余即利潤（L）為0，此時的業(yè)務(wù)量為盈虧臨界點(diǎn)業(yè)務(wù)量（Q）。

0=醫(yī)療收入-變動成本-固定成本=（單位售價-單位變動成本）×業(yè)務(wù)量-固定成本

保本業(yè)務(wù)量=固定成本／（單位售價一單位變動成本）

安全邊際=正常業(yè)務(wù)量-盈虧臨界點(diǎn)業(yè)務(wù)量

量本利分析將業(yè)務(wù)量與利潤之間建立起了直接的函數(shù)關(guān)系數(shù)學(xué)模型，為管理層和決策者規(guī)劃成本控制和掌控財務(wù)決策提供比較明確的依據(jù)。醫(yī)院成本管理可以利用量本利分析，在業(yè)務(wù)量變動時估計其對利潤的影響，或者在設(shè)定年度目標(biāo)利潤時計算出完成目標(biāo)值所需要的業(yè)務(wù)量水平。

2 量本利分析法在醫(yī)院成本核算的分析模型和實例

2.1 醫(yī)院各科室成本按成本性態(tài)劃分

按照量本利分析的基本思路，結(jié)合醫(yī)院科室運(yùn)行方式和全成本核算的分類特點(diǎn)。首先將醫(yī)院各臨床科室的成本按成本性態(tài)劃分為固定（f）、變動（b）和混合成本這三類，然后將混合成本按照科學(xué)方法分?jǐn)倿楣潭ǔ杀竞妥儎映杀静w集到各科室（臨床科室、醫(yī)技科室、醫(yī)療輔助科室、管理科室）中。各科室的總成本構(gòu)成為：各科室總成本=變動成本+固定成本+混合成本+分?jǐn)傊帘究剖业某杀?分?jǐn)傊疗渌剖页杀靖骺剖业淖儎映杀靖鶕?jù)各科室實際業(yè)務(wù)范圍產(chǎn)生的、隨業(yè)務(wù)量變動而變動的實際成本。如，衛(wèi)生材料費(fèi)、檢驗試劑費(fèi)、醫(yī)用氧氣費(fèi)等。各科室的固定成本主要包括:每個月固定工資和福利費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、定期的職工教育培訓(xùn)費(fèi)以及其它一些固定的剛性消耗等。在實際工作中，水電氣費(fèi)等混合成本的計量比較復(fù)雜，應(yīng)根據(jù)自身實際采用科學(xué)合理的分?jǐn)偡椒ㄗ们樘幚怼?/p>

2.2 各科室業(yè)務(wù)量和價格的測定

按照量本利分析的基本數(shù)學(xué)模型L=（p-b）*Q-f，還需要對各科室的業(yè)務(wù)量和價格進(jìn)行科學(xué)測定。

①業(yè)務(wù)量。業(yè)務(wù)量（Q）測定的瓶頸問題在于醫(yī)院各科室的統(tǒng)一口徑不一致，比較可行的辦法是將醫(yī)療技術(shù)科室、醫(yī)療輔助科室、管理科室的業(yè)務(wù)量換算成各臨床科室業(yè)務(wù)量的標(biāo)準(zhǔn)。1各臨床科室業(yè)務(wù)量根據(jù)實際情況采用住院患者實際占用床日總天數(shù)測算。醫(yī)療技術(shù)科室和醫(yī)療輔助科室從經(jīng)濟(jì)價值實現(xiàn)的角度，選定醫(yī)院某一會計期間，按科室收入（成本）占醫(yī)院總收入（總成本）的比重折算為住院患者實際占用床日總天數(shù)。由于管理科室不創(chuàng)造收入，其產(chǎn)生的成本最終分?jǐn)偟狡渌t(yī)療科室中，可以按照醫(yī)院其它科室的平均比重確定住院患者實際占用床日總天數(shù)。譬如，某大型公立醫(yī)院H，20xx年設(shè)有38個臨床科室，16個醫(yī)技科室，27個醫(yī)療輔助科室，12個行政后勤管理部門，開放床位4300張。該年度實際占用床日1553699（d），實現(xiàn)業(yè)務(wù)收入30.01億元。臨床科室按照住院病人實際占用床日標(biāo)準(zhǔn)計入工作量為155萬單位年度工作量。非臨床科室分類、分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)及測算的年度工作量情況，見表1。

表1 非臨床科室年度工作量分?jǐn)偙?/p>

H醫(yī)院20xx年度，全院所有科室的年度工作總量為非臨床科室工作量與臨床科室工作量合計，為262.21萬單位年度總量。這樣就基本實現(xiàn)了醫(yī)院科室工作量口徑標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一，便于核算。

②價格。醫(yī)療事業(yè)單位的價格由于受國家政策和監(jiān)管部門監(jiān)管，價格是有剛性制約的，不同于企業(yè)隨市場供求關(guān)系擁有一定的自主定價權(quán)。但醫(yī)院開展量本利分析的經(jīng)濟(jì)管理活動并不受監(jiān)管的影響。在前面已經(jīng)將醫(yī)院所有科室按照類別折算出相應(yīng)的工作量，即住院占用床日，那么占用床日的平均收費(fèi)水平就相當(dāng)于每單位工作量的價格（p）。

2.3 醫(yī)院全成本核算的量本利分析模型和實例分析

量本利分析的基本數(shù)學(xué)模型為L=（p-b）*Q-f，其中，L為醫(yī)院的收支結(jié)余，p代表醫(yī)院住院占用床日的平均收費(fèi)價格，b代表單位變動成本，Q為醫(yī)院各科室的總工作量，f為醫(yī)院各科室固定成本總額。

①醫(yī)院年度工作量完成情況測算。在醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理和收支結(jié)余目標(biāo)測算中，201x年度，H大型公立醫(yī)院要求臨床科室實現(xiàn)8000萬元的收支結(jié)余，住院占用床日的平均收費(fèi)價格為960元，單位變動成本為850元，臨床科室的固定成本總額為10000萬元，那么臨床科室需要完成的業(yè)務(wù)量，根據(jù)本量利公式 Q=（L+f）/（p-b）=（8000+10000）/（960-850），醫(yī)院臨床科室得加緊完成 163.64 工作量的目標(biāo)，實現(xiàn)住院患者年度實際占用床日163.64萬日。同時按照實現(xiàn)收入目標(biāo)和醫(yī)院測算的其它非臨床科室預(yù)達(dá)到的全院收入比重，測算出其它科室本年度需要完成的工作量。還可以算出H大型公立醫(yī)院臨床科室的保本工作量，即收支結(jié)余處于“0”狀態(tài)，那么只需要完成90.91工作量,醫(yī)院臨床科室住院患者年度實際占用床日不得低于90.91萬日。按照科學(xué)合理的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，可以測算出非臨床科室需要完成的年度工作量。有利于全院綜合預(yù)測本年度工作計劃，合理安排部署各科室工作任務(wù)和人員。

②各科室量本利測算。

3 量本利分析法在醫(yī)院全成本核算中的局限性及建議

首先，在實際工作中，醫(yī)院的服務(wù)種類多、量也大，形成的業(yè)務(wù)量、單位變動成本、固定成本與收支結(jié)余間的關(guān)系相當(dāng)繁雜。而本量利分析法是理論的數(shù)量模型分析，在結(jié)合實際應(yīng)用時需要具體問題具體分析，綜合實際數(shù)值來考察。在一定時期內(nèi)，要求提供的服務(wù)種類變化不大、固定成本在該期間基本穩(wěn)定不變；還要求變動成本與業(yè)務(wù)量呈線性相關(guān)關(guān)系、收入與業(yè)務(wù)量之間也是線性相關(guān)的。

其次，各科室提供的服務(wù)種類復(fù)雜而多，從效率和現(xiàn)實性角度考慮，對每個科室都實行獨(dú)立的量本利分析是不可取的。醫(yī)院根據(jù)全成本核算的分類以及提供服務(wù)最終價值流向，將間接成本轉(zhuǎn)化為臨床科室的直接成本。從創(chuàng)造最直接價值的臨床科室入手，進(jìn)行量本利分析，對預(yù)測目標(biāo)利潤、核定工作量、對比分析、落實責(zé)任等有現(xiàn)實的意義和引導(dǎo)作用。其他科室按照全成本核算分類和分?jǐn)傊两K點(diǎn)的特點(diǎn)，依此類推進(jìn)行管理測算，從而掌握全院的成本分析態(tài)勢，能對成本管理產(chǎn)生更合理的規(guī)劃和預(yù)測。

再次，醫(yī)院的業(yè)務(wù)量每天都處于不斷變動之中，原有的固定成本、變動成本可能隨之產(chǎn)生變動，或互相轉(zhuǎn)換。因此，需要根據(jù)業(yè)務(wù)量變動對分析期的成本進(jìn)行合理劃分。業(yè)務(wù)量的變動帶來的數(shù)據(jù)變化，使用收入/成本比重、綜合平均等指標(biāo)對全院各科室服務(wù)與數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，總會帶來一定程度上的誤差，造成分析結(jié)果的偏頗，因此，也要考慮誤差對全成本核算和管理上的影響，降低醫(yī)院運(yùn)行相關(guān)風(fēng)險。

因此，醫(yī)院繁雜的業(yè)務(wù)量、龐大的數(shù)據(jù)和錯綜復(fù)雜的數(shù)據(jù)分析，迫切需要建立健全醫(yī)院網(wǎng)絡(luò)信息化系統(tǒng)，實現(xiàn)每個科室、各項業(yè)務(wù)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)按時間段自動歸集匯總，包括收入、成本、產(chǎn)生的期間費(fèi)用等等。從而為醫(yī)院各方面管理提供有力的支撐和保障，提高工作效率，為量本利分析法在全成本核算中提供充足的數(shù)據(jù)依據(jù)，使誤差量縮小到不影響分析的判斷和決策的執(zhí)行。

4 結(jié)語

醫(yī)院全成本核算將服務(wù)產(chǎn)生的成本數(shù)據(jù)加工為國家衛(wèi)生監(jiān)管和管理決策等有用的信息，對醫(yī)療服務(wù)單位的人、財、物進(jìn)行合理優(yōu)化資源配置，保證有限的醫(yī)療資源能為廣大群眾提供更高質(zhì)量和滿意的服務(wù)。醫(yī)院全成本核算作為醫(yī)院統(tǒng)籌規(guī)劃管理的新理念，對各科室運(yùn)行成本和服務(wù)過程進(jìn)行管控，能夠提高現(xiàn)代化醫(yī)療服務(wù)管理水平，是管理的重要手段之一。量本利分析在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用，能對醫(yī)院的變動成本、固定成本、業(yè)務(wù)量等敏感性因素變動對收支結(jié)余影響做出相對應(yīng)的分析，能預(yù)測達(dá)到目標(biāo)利潤所需完成的工作量水平，還能計算出醫(yī)院保本量、安全邊際、邊際貢獻(xiàn)率等。從各個角度分析測算和總結(jié)，發(fā)現(xiàn)問題及時有針對性地規(guī)劃解決方案。因此，量本利分析在醫(yī)院全成本核算中的應(yīng)用，有利于國家監(jiān)管部門和內(nèi)部管理者對醫(yī)院成本的分析和監(jiān)控，對于提高醫(yī)院的整體服務(wù)質(zhì)量水平和形成良性的資源優(yōu)化配置起到了積極地推動作用。

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