王愛娟

會計核算的目的是通過對經(jīng)濟活動進行記錄和計量來提供會計信息，但經(jīng)濟活動復雜多變，要想對經(jīng)濟活動進行合理的記錄和計量，就必須根據(jù)經(jīng)濟活動的客觀情況和發(fā)展趨勢做出合理的假定。這種合理的假定就是會計核算的基本前提。會計核算的基本前提也稱為會計假設，它是對會計核算所處的時間、空間環(huán)境、計量方式所作的合理假定，是進行會計核算時必須明確的前提條件。一般在會計實踐中長期奉行，毋需證明便為人們所接受，是從事會計工作、研究會計問題的前提條件。目前為國際會計界普遍認可的基本前提有四個，即會計主體、持續(xù)經(jīng)、會計分期和貨幣計量。

會計假設是對會計所處的經(jīng)濟環(huán)境作出的合乎情理的推斷和假定，會計假設本質(zhì)上是一種理想化、標準化的會計環(huán)境。但是，假設畢竟與經(jīng)濟現(xiàn)實存在一定的差距，這種假設成立并有效發(fā)揮作用的前提是：假設與現(xiàn)實的脫節(jié)應保持在合理的限度內(nèi)。當現(xiàn)實發(fā)生變化而使假設遠離會計的經(jīng)濟環(huán)境時，假設就必須作出相應的修正和補充，以適應變化了的環(huán)境，從而保證會計信息系統(tǒng)的“良性”運作。

一、會計主體

會計主體又稱會計實體，是指會計所核算和監(jiān)督的特定單位或者組織，是會計人員為之服務的對象。一般來說，凡是擁有獨立的資金、自主經(jīng)營、獨立核算收支、盈虧并編制報表的企業(yè)或單位就構成了一個會計主體。

會計主體是首要的會計假設，它規(guī)定了會計工作的空間范圍，明確了會計人員的立場。會計所核算和監(jiān)督的是特定的單位或者組織，既不能同其他會計主體混淆，也不能與會計主體的所有者及職工個人的經(jīng)濟活動相混淆。

從理論上說，會計主體的規(guī)模并無統(tǒng)一的標準，可大可小。它可以是一個獨立核算的經(jīng)濟實體，一個獨立的法律個體;也可以是不進行獨立核算的內(nèi)部單位、班組，一個非法律個體。但是，從財務會計的角度來看，會計主體應是一個獨立核算的經(jīng)濟實體，特別是一個需要單獨反映經(jīng)營成果與財務狀況、編制獨立財務報告的實體。

應當指出的是，會計為之服務的對象可能不是企業(yè)，例如，某個機關、事業(yè)單位或團體，甚至可能是某個地區(qū)、整個國民經(jīng)濟。這樣，企業(yè)會計準則就未必適用，需要采用特殊的原則和方法，從而構成非盈利單位會計和社會會計。會計主體的選擇應遵循實質(zhì)重于形式的原則。從而，傳統(tǒng)的會計主體都是有形而穩(wěn)定的實體組織。

會計主體假設之所以成為會計核算的基本前提之一，傳統(tǒng)會計理論認為：會計信息系統(tǒng)所處理的數(shù)據(jù)和提供的信息不是漫無邊際的，而是嚴格限制在每一個特定的、在經(jīng)營上或經(jīng)濟上具有獨立性的單位之內(nèi)。只有首先從空間上對會計工作的具體核算范圍予以界定，資產(chǎn)、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素才有了空間歸屬，才能獨立反映特定主體的財務狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量，企業(yè)的投資人、債權人以及企業(yè)管理人員才有可能從會計記錄和會計報表中得到有意義的會計信息，從而作出決策，并管理、控制經(jīng)濟活動。如果主體不明確，資產(chǎn)和負債就難以界定，收入和費用也就無法衡量，以劃清經(jīng)濟責任為準繩而建立的各種會計核算方法的應用便無從談起?？梢?，會計主體假設作為開展會計工作的前提，其必要性和重要性是毋庸置疑的。

二、持續(xù)經(jīng)營

持續(xù)經(jīng)營是指在可以預見的將來，企業(yè)不會面臨破產(chǎn)、清算，將會按既定目標持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。它是會計核算前提中一個極為重要的內(nèi)容。在持續(xù)經(jīng)營下，會計主體所擁有的資產(chǎn)，將在正常的經(jīng)營過程中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔的債務也將在正常的經(jīng)營過程中按期清償。這雖然是一個假設，但基本符合人們的思維習慣，也有利于企業(yè)組織會計核算工作?？梢韵胂?，如果沒有這樣的假定，不僅會計核算無法保持其穩(wěn)定性，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動也無法正常進行。例如，只有在持續(xù)經(jīng)營的前提下，企業(yè)的資產(chǎn)才能按歷史成本計價，固定資產(chǎn)才可以按其使用年限計提折舊。如果企業(yè)不具備持續(xù)經(jīng)營的前提條件，而是已經(jīng)或即將停止營業(yè)、進行清算，則需要處理其全部資產(chǎn)，清理其全部債權債務。

可見，持續(xù)經(jīng)營是會計確認、計量、報告的前提，界定了會計核算的時間范圍。其主要意義在于：為解決會計核算中的財產(chǎn)計價和費用分配問題提供了前提條件，從而使會計核算有一個穩(wěn)定的基礎。應當指出，如果企業(yè)真的破產(chǎn)了，即破壞了該假定，我們可用破產(chǎn)清算的會計方法對其進行核算。但這已不是正常的財務會計核算的內(nèi)容了。

三、會計分期

會計分期是指企業(yè)會計核算應當劃分會計期間，即人為地把持續(xù)不斷的企業(yè)經(jīng)營活動過程劃分為一個個首尾相接、等間距的會計期間。分期對企業(yè)經(jīng)營活動實施反映和控制，確定每個會計期間的收入、費用和利潤，確定每個會計期間的資產(chǎn)、負債與所有者權益，進行賬目結(jié)算和編制會計報表。

會計分期假設和持續(xù)經(jīng)營假設，都是對會計主體經(jīng)營時間長度的描述。是緊密聯(lián)系，相輔相成，缺一不可的兩種假設。會計分期假設就是對會計主休時間范圍具體劃分的假定，是持續(xù)經(jīng)營假設的補充。由于進行了會計分期，才產(chǎn)生了本期、前期、后期的差別，也產(chǎn)生了權責發(fā)生制的會計核算基礎，進而出現(xiàn)了分期折舊、攤銷等會計處理方法。

會計期間分為年度和中期，其起訖日期均按公歷制日期確定。會計年度自公歷1月1日起至12月31日止，是最主要的會計期間。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間，包括半年度、季度、和月度，以滿足不同方面對會計信息的需求。

會計分期假設的存在與會計管理職能直接相聯(lián)系。之所以要計算期間損益，定期編制會計報表，主要是通過報表找出存在的問題，以利于下個周期的生產(chǎn)經(jīng)營。但是人為地劃分區(qū)間，并且“待攤”、“預提”費用等，必然導致客觀經(jīng)濟現(xiàn)實與會計反映結(jié)果之間存在著一定程度的背離，成為引起會計信息失真的原因，即會計期間的劃分將不可避免地引起會計信息的部分失真，這是會計分期假設本身固有的缺點。在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟瞬息萬變，企業(yè)對會計信息和需求朝著多層次、多文化的局面發(fā)展，不同的管理主體對會計信息有不同的時間要求。傳統(tǒng)的以年度為期的會計分期假設將受到?jīng)_擊。信息提供再以整齊劃分的日歷年度為標準，不能滿足企業(yè)發(fā)展的需要。

四、貨幣計量

貨幣計量是指會計主體在會計核算中要以貨幣為統(tǒng)一的主要的計量單位，記錄和反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程和經(jīng)營成果。會計主體的經(jīng)濟活動是多種多樣、錯綜復雜的。為了實現(xiàn)會計目的，必須綜合反映會計主體的各項經(jīng)濟恬動，這就要求有一個統(tǒng)一的計量尺度。可供選擇的計量尺度有貨幣量度、實物量度和勞動量度等，但在商品經(jīng)濟條件下，貨幣作為一種特殊的商品，最適合充當統(tǒng)一的計量尺度。利用貨幣單位進行全部經(jīng)濟業(yè)務的計量活動，計量結(jié)果可以相加、相減，進而得到會計報告，并能夠?qū)ζ渥鲞M一步的分析。其他計量單位，如重量、長度、容積、數(shù)量等，只能從一個側(cè)面反映會計主體的經(jīng)濟活動情況，無法在量上進行匯總和比較，不便于會計計量和經(jīng)營管理。

貨幣作為會計計量的尺度，是商品經(jīng)濟發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，該假設包含兩層含義：一是會計核算要以貨幣作為主要的計量尺度。在我國，會計法規(guī)定會計核算以人民幣為記賬本位幣，業(yè)務收支以人民幣以外的貨幣為主的單位，可以選定其中一種外幣作為記賬本位幣，但是編制的財務報告應當折算為人民幣。在境外或在香港、澳門特別行政區(qū)投資設立的企業(yè)向國內(nèi)有關部門報送的財務報告，也應當折算為人民幣反映。在以貨幣作為統(tǒng)一計量單位的同時，有必要也應當以實物量度和勞動量度等作為補充。二是假定幣值穩(wěn)定。因為只有在幣值穩(wěn)定或相對穩(wěn)定的情況下，不同時點上的會計資料才有可比性，不同期間的收入和費用才能進行比較，并計算確定其經(jīng)營成果，會計核算提供的會計信息才能真實反映會計主體的經(jīng)濟活動情況。

隨著知識經(jīng)濟的到來，貨幣計量假設的局限性也越來越多地表現(xiàn)出來。比如人力資源參與利潤分配，相應對企業(yè)的財富、價值及盈利的貢獻，以及與此相關的企業(yè)發(fā)展動力，創(chuàng)新能力和綜合競爭力、企業(yè)外部環(huán)境等都是不能用貨幣計量的，單純用貨幣計量這些內(nèi)容都會被排斥在財務報告之外。國際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，電子貨幣的出現(xiàn)，使資金在企業(yè)、銀行、國家高速運轉(zhuǎn)，資本市場交易更加活躍，這加劇了貨幣需求的不穩(wěn)定性，沖擊了幣值穩(wěn)定的假設。

隨著以網(wǎng)絡技術為核心的現(xiàn)代信息技術的飛速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生了新的場所，出現(xiàn)了一些新的經(jīng)濟組織，如：虛擬企業(yè)，并開創(chuàng)了電子商務等一些新的經(jīng)營方式.這些都沖破了企業(yè)之間的空間和時間間隔，擴展了企業(yè)的內(nèi)涵和外延。也對會計所處的社會經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生了深刻的影響，使財務會計突破了傳統(tǒng)時空的束縛，從而對會計理論帶來巨大沖擊。

一、會計主體有待突破

在知識經(jīng)濟時代，隨著網(wǎng)絡技術的發(fā)展和知識資本在經(jīng)濟發(fā)展中的作用加強，“網(wǎng)絡公司、虛擬企業(yè)”大量出現(xiàn)，使會計主體不僅僅包括傳統(tǒng)意義上的“實體企業(yè)”，而且涵蓋“網(wǎng)上實體”。由于虛擬的媒體空間中，主體可以借助計算機網(wǎng)絡迅速分合，從而導致外延不斷變化，結(jié)構和功能極不穩(wěn)定。會計主體概念擴展，呈多元化。首先，“網(wǎng)絡經(jīng)濟”的興起，使會計主體越來越難以把握。以數(shù)字化技術為先導，以信息高速公路為主要內(nèi)容的新信息技術革命，使得知識、信息的擴散和應用大大加快，交易、決策瞬間完成，電腦技術的發(fā)展與廣泛應用，使通過互聯(lián)網(wǎng)形成了所謂的“網(wǎng)絡經(jīng)濟”?！熬W(wǎng)上公司”又可稱為“無實體公司”，它可以通過互聯(lián)網(wǎng)橫跨大洋把千萬個個體聯(lián)系起來，一旦業(yè)務完成時，又可在幾秒鐘內(nèi)解除這種聯(lián)系。其次，企業(yè)社會成本、社會績效考核及人力資源等信息，已不可能停留在傳統(tǒng)的會計實體中，需要延伸到企業(yè)的外部，在傳統(tǒng)的工業(yè)經(jīng)濟時代，以企業(yè)為主體編制的三大報告基本能滿足會計信息使用者的需要。知識經(jīng)濟本身的特點決定了原三大報表在提供會計信息時的不完整性、局限性。如社會責任、人力資源信息無法披露。會計主體應承認現(xiàn)實主體與虛擬主體并存。

二、持續(xù)經(jīng)營假設的內(nèi)涵得到延伸，會計分期假設失去存在的必要性。

傳統(tǒng)的持續(xù)經(jīng)營假設是指找不到證據(jù)證明企業(yè)在可以預見的未來會解散或破產(chǎn)。任何一個企業(yè)的成立都是為了完成一定的使命，傳統(tǒng)企業(yè)的使命是不斷地創(chuàng)造利潤，所以給人一種誤解：持續(xù)經(jīng)營即永久經(jīng)營，實際并非如此。持續(xù)經(jīng)營是指在完成特定使命后的時間段內(nèi)不會解散或破產(chǎn)，完成使命后的消失是合乎邏輯的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設的成立。虛擬企業(yè)設立初衷仍是生存、獲利。成立之初，我們也就知道它是很快就要解散的，完成使命后解散是自然的，并不影響持續(xù)經(jīng)營假設，從這一點說虛擬企業(yè)會計和清算會計是不同的，虛擬會計的價值計量不能以清算價值為基礎。而且，會計分期也失去存在的必要性。虛擬企業(yè)具有動態(tài)性、臨時性、短暫性，成員間是一種松散的聯(lián)盟，這種聯(lián)盟完成使命后即予解散，對于短暫的經(jīng)營過程，人為去劃分多個時間間隔已無必要，可將虛擬企業(yè)的存在期間作為一個會計期間，在其結(jié)束后編制報表，反映其經(jīng)營成果。

三、以貨幣為主要計量單位，同時發(fā)展非貨幣計量單位。

目前縱觀世界各國，一般都以本國貨幣作為記賬本位幣，但隨著“網(wǎng)上銀行”、“電子貨幣”的出現(xiàn)，使得以“觀念中的貨幣”作為計量基礎成為可能，這無疑是對貨幣假設的創(chuàng)新。另一方面，由于網(wǎng)上交易的經(jīng)營期極短，因此幣值變動基本上可以忽略不計。隨著網(wǎng)絡公司交易空間的擴展，使得國際資本流動加快，資本決策可在瞬間完成，這樣就加劇了會計主體所面臨的貨幣風險，沖擊了幣值不變這一假設。再者，隨著知識經(jīng)濟的到來，單純用貨幣計量提供的會計信息，越來越不能滿足信息使用者的要求。

近幾年來，財務報告的使用者們十分重視信息的相關性，期望財務報告能夠提供更多面向未來的非貨幣信息。有不少難以用貨幣計量，但卻對使用者的決策有參考價值的信息：如稀缺價值觀以協(xié)議價格為計量基礎;對于衍生金融工具價值的計量以公允價值作為計量基礎的風險價值觀;對于人力資源，無形資產(chǎn)價值的計量應建立產(chǎn)出價值觀;以時間價值的現(xiàn)值作為計量基礎;建立效用價值觀來計量自然資源的價值。如果單純用貨幣計量，這些內(nèi)容都會被排斥在財務報告之外。因而必須改進計量手段，擴大財務報告的信息容量，增加非貨幣化信息，為使用者提供完整、全面的會計信息，逐步改進提供信息的有用性和相關性。未來計量模式將會出現(xiàn)貨幣計量與非貨幣計量并重，以歷史成本計量為主的多種計量屬性并存的局面。

在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟的全球化、數(shù)字化、網(wǎng)絡化、無形化等特征，使現(xiàn)行會計理論賴以生存的社會環(huán)境和經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生了深刻而巨大的變化，會計要保持在經(jīng)濟發(fā)展中的重要地位，必須自我剖析，自我革命，才能適應知識經(jīng)濟的會計學。