丁巧先

摘 要：新頒布的會計準則和現(xiàn)行稅法對收入項核算與納稅差異性較大，尤其是稅法不斷修改完善，收入項會計核算和納稅差異的調(diào)整顯得非常重要。本文從收入項新會計準則與稅法在所得稅問題上的主要差異進行分析，深刻闡述企業(yè)新會計準則與稅法關(guān)于收入項會計與納稅差異的相關(guān)規(guī)定。

關(guān)鍵詞：企業(yè)收入；會計與納稅；差異；調(diào)整

新企業(yè)會計準則與所得稅法存在諸多差異，本文從收入確認與計量兩個方面分析了新企業(yè)會計準則與所得稅法的協(xié)調(diào)，當會計準則（制度）與企業(yè)所得稅之間存在差異時，企業(yè)需要對收入確認與計量做出納稅調(diào)整。本文重點分析企業(yè)收入項的差異與調(diào)整。

會計對收入劃分從穩(wěn)定性角度出發(fā)，稅法對企業(yè)取得的收入則按稅收待遇劃分的。

一、銷售商品（貨物）收入的差異與調(diào)整

（一） 確認條件上的差異稅法規(guī)定：國稅函〔2008〕875號規(guī)定：通過對新企業(yè)所得稅年度納稅申報表主表邏輯結(jié)構(gòu)分析確認條件上的差異稅法規(guī)定的四個條件基本與企業(yè)會計準則規(guī)定一致，只是所得稅的確認條件中沒有與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)這一要求，既沒有接受會計準則認可的謹慎性原則。

（二） 計量屬性和方法差異稅法規(guī)定：從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款，企業(yè)以非貨幣形式取得收入，應(yīng)按照公允價值確定收入額。

企業(yè)會計準則規(guī)定：通常為已收或應(yīng)收金額，但已收或應(yīng)收合同或協(xié)議價款不公允的除外。會計在計量方面充分考慮公允價值變動、各項資產(chǎn)減值準備等情況，而企業(yè)所得稅按照確定性原則規(guī)定與小企業(yè)會計準則規(guī)定一致時，按從購貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定。

二、企業(yè)會計準則規(guī)定

1、 不跨年度的勞務(wù)收入—完成合同法。

2、 跨年度的對交易結(jié)果作出可靠估計的勞務(wù)收入—完工百分比法；跨年度的對交易結(jié)果不能可靠估計的勞務(wù)收入—成本回收法。

三、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的差異與調(diào)整

（一） 金融企業(yè)發(fā)放貸款利息收入納稅時間按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認收入的實現(xiàn)；企業(yè)會計準則規(guī)定會計核算利息收入時間按權(quán)責發(fā)生制按實際利率計算，應(yīng)按期計算利息并確認利息收入。

（二）特許權(quán)使用費收入納稅時間按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費的日期確認收入的實現(xiàn)。

會計核算要求企業(yè)在特許權(quán)使用費確認上如果一次收費且不提供后續(xù)服務(wù)，視同銷售該資產(chǎn)，一次性確認收入；如果提供后續(xù)服務(wù)的，按合同有效期分期確認收入；如果分期收取使用費的，按約定的時間和金額分期確認收入。

四 、建造合同收入的差異與調(diào)整

（一） 與合同有關(guān)零星收益的差異

稅法規(guī)定：確認收入，計入收入總額，計繳稅金。

企業(yè)會計準則規(guī)定：不計入合同收入而應(yīng)沖減合同成本。

（二） 計提合同預(yù)計損失的差異

稅法規(guī)定：未經(jīng)核準的準備金不得扣除。

企業(yè)會計準則規(guī)定：如果預(yù)計總成本超過合同預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認為當期費用。

五、其他業(yè)務(wù)收入的差異與調(diào)整

稅法規(guī)定：材料銷售收入、代購代銷手續(xù)費收入、包裝物出租收入。

企業(yè)會計準則規(guī)定：出租固定資產(chǎn)、出租無形資產(chǎn)、出租包裝物和商品、銷售材料、材料用于非貨幣性交換或債務(wù)重組等實現(xiàn)的收入。

六、視同銷售收入的差異與調(diào)整

視同銷售是一個稅收概念，不是會計學的概念，某一經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生，首先無需考慮它是否屬視同銷售業(yè)務(wù)，而是先按會計準則的規(guī)定進行相應(yīng)的會計處理，如果會計處理未確認相關(guān)的收入，即有的視同享受業(yè)務(wù)會計處理也會確認收入，而企業(yè)所得稅在企業(yè)所得稅匯算清繳時按相關(guān)規(guī)定需要確認收入的再做納稅調(diào)整，調(diào)整應(yīng)納稅所得額時一般無需對該業(yè)務(wù)做專門的會計處理。

七、營業(yè)外收入的差異與調(diào)整

（一） 固定資產(chǎn)盤盈

稅法規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)盤盈收入應(yīng)當作為盤盈當期的其他收入申報繳納企業(yè)所額稅。

企業(yè)會計準則規(guī)定：視為以前年度會計差錯，通過以前年度損益調(diào)整科目核算日需要納稅調(diào)整。

（二）處置固定資產(chǎn)凈收益

稅法規(guī)定：作為處置當期的其他收入申報繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)會計準則規(guī)定：通過固定資產(chǎn)清理科目核算，最終轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入賬戶。

（三） 非貨幣性資產(chǎn)交易收益稅法規(guī)定：確定收益，計入營業(yè)外收入。

企業(yè)會計準則規(guī)定：確定損益，計入營業(yè)外收入。

分析：稅法均應(yīng)當分解為按公允價值銷售和購進兩筆業(yè)務(wù)確認損益。

（四）出售無形資產(chǎn)收益

稅法規(guī)定：作為處置當期的其他收入申報繳納企業(yè)所得稅。

企業(yè)會計準則規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

（五）罰款凈收入

稅法規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

企業(yè)會計準則規(guī)定：計入營業(yè)外收入。

（六）企業(yè)因破產(chǎn)、清理整頓、財務(wù)困難等情況需要債務(wù)重組收益，要區(qū)別對待，既要考慮債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題；又要考慮債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題；如果債權(quán)人沒有讓步，而是采取以物抵賬或訴訟方式解決，沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更，不涉及會計的確認和披露，也不必進行會計處理；如果企業(yè)清算或改組時，債務(wù)重組屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組，有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準則。

（七） 政府補助收入

稅法規(guī)定：我國政府補助收入屬于構(gòu)成收入總額財政性資金，除國務(wù)院、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計入損益者除外，應(yīng)一律并入所得額征收企業(yè)所得稅，在實際收到款項時確定收入實現(xiàn)。

《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定政府補助收入劃分為與資產(chǎn)相關(guān)和與收益相關(guān)的政府補助分別進行處理，公允價值不能可靠取得的，按照名義金額計量。

（八）接受捐贈收入

稅法規(guī)定：根據(jù)合同或協(xié)議按照實際收到捐贈資產(chǎn)時確認收入的實現(xiàn)。

企業(yè)會計準則規(guī)定：視同經(jīng)濟利益流入，計入營業(yè)外收入。（作者單位：宿豫區(qū)陸集鎮(zhèn)會計核算中心）

參考文獻：

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