龔婕 郄羽佳

作者簡(jiǎn)介：龔婕，長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究生。

郄羽佳，長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，研究生。

摘要：增值稅作為我國(guó)第一大稅種，在稅法中占有極其重要的地位。我國(guó)目前實(shí)行的是“財(cái)稅合一、價(jià)稅分離”的模式，雖然有助于增值稅的會(huì)計(jì)核算，但不可否認(rèn)，在會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量，會(huì)計(jì)信息披露等方面仍存在許多問(wèn)題。實(shí)行“財(cái)稅適度分離”模式，是解決這些問(wèn)題的關(guān)鍵。

關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)處理；財(cái)稅適度分離

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)模式是在“代理說(shuō)”理論下的“財(cái)稅合一”模式。“財(cái)稅合一”模式即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)合一，當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定不一致時(shí)，稅法要優(yōu)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)稅法進(jìn)行納稅調(diào)整和披露。因此，提供的會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)客觀反映企業(yè)財(cái)務(wù)現(xiàn)狀。隨著我國(guó)稅制的進(jìn)一步完善以及會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步發(fā)展，其二者差異也進(jìn)一步加大，解決增值稅會(huì)計(jì)處理問(wèn)題也就顯得極為迫切。

一、增值稅會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題

（一）增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量存在的問(wèn)題

1、違背歷史成本原則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的歷史成本原則規(guī)定，企業(yè)獲得的財(cái)產(chǎn)物資應(yīng)按照取得時(shí)的歷史成本（實(shí)際成本）計(jì)價(jià)。按照增值稅核算要求，增值稅一般納稅人購(gòu)入貨物時(shí)實(shí)際支出為買(mǎi)價(jià)、采購(gòu)費(fèi)用等與所支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之和，但只將買(mǎi)價(jià)和相關(guān)費(fèi)用記入貨物成本，支付的增值稅記入“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，這就造成低估了存貨的實(shí)際成本，違背了歷史成本原則。

2、違背配比性原則

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的配比性原則規(guī)定，企業(yè)的收入應(yīng)當(dāng)與其相關(guān)的成本費(fèi)用配比?，F(xiàn)行的增值稅當(dāng)期銷(xiāo)項(xiàng)稅額核算是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，即根據(jù)銷(xiāo)售收入確定銷(xiāo)項(xiàng)稅額；而當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅額遵循收付實(shí)現(xiàn)制，根據(jù)購(gòu)入成本計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額，而非按照銷(xiāo)售成本。但由于本期購(gòu)進(jìn)的貨物并非一定本期銷(xiāo)售，因而使得同一會(huì)計(jì)期間的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比，違背配比性原則。

（二）增值稅會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與披露存在的問(wèn)題

1.會(huì)計(jì)信息缺乏可比性

稅法規(guī)定，增值稅一般納稅人購(gòu)貨后取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，則其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，不計(jì)入存貨成本；但若取得普通發(fā)票或增值稅專(zhuān)用發(fā)票不符合規(guī)定時(shí)，應(yīng)將其計(jì)入成本，造成同一企業(yè)會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。同類(lèi)企業(yè)的存貨成本缺乏可比性體現(xiàn)在，對(duì)一般規(guī)模納稅人和小規(guī)模納稅采取不同的計(jì)稅方法。對(duì)于一般納稅人，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入貨物成本，不能抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入貨物的成本，但對(duì)于小規(guī)模納稅人，購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額一并計(jì)入成本。

2.財(cái)務(wù)報(bào)表增值稅信息披露不足

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的可理解性要求，會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)清晰易懂，能夠被財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所理解。在現(xiàn)行稅法制度規(guī)定下，并未單獨(dú)設(shè)置增值稅費(fèi)用賬戶(hù)，而是在資產(chǎn)負(fù)債表中，將增值稅與所得稅、營(yíng)業(yè)稅等統(tǒng)一計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)”科目，在利潤(rùn)表中也未對(duì)增值稅單獨(dú)披露。財(cái)務(wù)報(bào)表增值稅信息披露不足，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不能完全了解企業(yè)交易情況，企業(yè)業(yè)績(jī)或利潤(rùn)的實(shí)際會(huì)計(jì)信息或相關(guān)獲利過(guò)程難以完整體現(xiàn)。

（三）稅負(fù)有失公平

由于我國(guó)采取以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制共同作用下的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)賒銷(xiāo)時(shí)，會(huì)產(chǎn)生稅負(fù)不公平現(xiàn)象。企業(yè)進(jìn)行賒銷(xiāo)時(shí)，應(yīng)收賬款總額為銷(xiāo)售收入與發(fā)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅之和。但若發(fā)生壞賬，企業(yè)不能收回應(yīng)收賬款的同時(shí)還要承擔(dān)銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，加重企業(yè)的負(fù)擔(dān)，從而造成稅負(fù)不公平。

二、增值稅會(huì)計(jì)處理改進(jìn)建議

（一）調(diào)整增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

1.將增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額納入采購(gòu)成本

為使存貨成本符合實(shí)際成本原則，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入存貨成本中，即存貨成本為購(gòu)進(jìn)資產(chǎn)的買(mǎi)價(jià)、相關(guān)費(fèi)用等與相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額之和。同時(shí)增設(shè)“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，在科目借方登記本期商品銷(xiāo)售成本、視同銷(xiāo)售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額以及當(dāng)期計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。當(dāng)企業(yè)取得合法扣稅憑證，且達(dá)到法定扣稅范圍是，借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”。

2.增設(shè)過(guò)渡科目核算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額及銷(xiāo)項(xiàng)稅額

為解決增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額不相配比的情況，應(yīng)增設(shè)過(guò)渡科目。以權(quán)責(zé)發(fā)生制的為基礎(chǔ)，企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)未支付貨款對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅部分及銷(xiāo)售貨物時(shí)未收到貨款對(duì)應(yīng)的銷(xiāo)項(xiàng)稅部分，先將稅費(fèi)計(jì)入增設(shè)的過(guò)渡科目，待實(shí)際支付或收到款項(xiàng)時(shí)再將相應(yīng)的稅費(fèi)轉(zhuǎn)入相應(yīng)的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目，從而讓企業(yè)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與銷(xiāo)項(xiàng)稅額符合配比原則。

（二）完善增值稅信息披露的全面性

1.構(gòu)建“價(jià)稅統(tǒng)一”的會(huì)計(jì)核算完善體系

針對(duì)增值稅會(huì)計(jì)信息存在的可比性問(wèn)題，可以建立統(tǒng)一的“價(jià)稅統(tǒng)一”增值稅會(huì)計(jì)核算體系，建議在“財(cái)稅適度分流”的模式下，借鑒英國(guó)增值稅會(huì)計(jì)核算模式，對(duì)增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人建立統(tǒng)一的增值稅會(huì)計(jì)核算體系，提高增值稅會(huì)計(jì)處理的有效性。

2.增設(shè)“增值稅費(fèi)用”一級(jí)科目

現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算使得企業(yè)的增值稅負(fù)不能準(zhǔn)確測(cè)算，從而造成增值稅相關(guān)信息披露不夠詳細(xì)。如果實(shí)行“財(cái)稅適度分流”模式，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在相互獨(dú)立、相互協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)能各自滿(mǎn)足其目標(biāo)，通過(guò)借鑒所得稅會(huì)計(jì)的改革，通過(guò)，讓增值稅在財(cái)務(wù)報(bào)表中的披露更為明晰，方便財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的理解。

（三）應(yīng)收賬款中已繳納增值稅的抵扣和退還

現(xiàn)行核算規(guī)定，發(fā)生壞賬時(shí)，應(yīng)收賬款中包含的由銷(xiāo)貨方代繳的增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）不允許退還。但因?yàn)殇N(xiāo)貨方只是代繳由銷(xiāo)貨產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額，并不應(yīng)該承擔(dān)這部分稅負(fù)，如由銷(xiāo)貨方負(fù)擔(dān)，無(wú)疑對(duì)銷(xiāo)貨企業(yè)不公，造成更為嚴(yán)重的債務(wù)負(fù)擔(dān)。所以我國(guó)可以借鑒外國(guó)處理方法，允許銷(xiāo)貨方在發(fā)生壞賬損失時(shí)，對(duì)繳納的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額予以退還，從而減少企業(yè)損失，避免稅負(fù)不公現(xiàn)象。

三、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)核算體系仍不夠完善，現(xiàn)行的”財(cái)稅合一”模式下，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、信息披露等方面存在許多問(wèn)題。解決這些問(wèn)題應(yīng)著眼于“財(cái)稅適度分離”的會(huì)計(jì)模式，完善“價(jià)稅合一”的會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅“費(fèi)用化”，規(guī)范增值稅的會(huì)計(jì)處理，從而促進(jìn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

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