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        增值稅“財(cái)稅分離”模式的可行性研究

        2015-05-30 00:22:09郄羽佳龔婕
        2015年13期
        關(guān)鍵詞:營改增增值稅

        郄羽佳 龔婕

        摘 要:隨著我國推進(jìn)“營改增”的進(jìn)程愈演愈烈,增值稅在我國的稅收中所占的比重越來越大,對(duì)我國的財(cái)政收入具有決定性影響。我國現(xiàn)行“財(cái)稅合一”的模式使得增值稅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上遵從于稅法,同時(shí)增值稅在會(huì)計(jì)處理上也存在諸多問題?;仡櫠鄶?shù)文獻(xiàn)都認(rèn)為應(yīng)對(duì)增值稅當(dāng)前存在的問題,“財(cái)稅分離”模式是最優(yōu)方法。文章在“營改增”的大環(huán)境下,探討“財(cái)稅分離”模式當(dāng)前環(huán)境下的可行性研究。研究認(rèn)為,在當(dāng)前的環(huán)境下,不適宜進(jìn)行改革。

        關(guān)鍵詞:增值稅;財(cái)稅合一;財(cái)稅分離;“營改增”

        一、增值稅現(xiàn)狀

        增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。開始進(jìn)行“營改增”后,增值稅所涵蓋的行業(yè)范圍擴(kuò)大。在原范圍的基礎(chǔ)上,提供應(yīng)稅服務(wù)也開始征收增值稅。在2015年,應(yīng)稅服務(wù)的范圍可能將剩余的房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入,從而消滅營業(yè)稅,實(shí)現(xiàn)全部行業(yè)、全部地區(qū)的“營改增”。

        二、目前增值稅會(huì)計(jì)處理的問題

        通過查閱文獻(xiàn)和對(duì)比了各國對(duì)增值稅處理的方法,發(fā)現(xiàn)實(shí)施增值稅的國家和地區(qū)基本上都是以稅法為導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”的模式。增值稅的會(huì)計(jì)的核算遵從稅法的安排。這樣對(duì)于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范,相對(duì)來說更加隨意。從增值稅的現(xiàn)狀來看,可以發(fā)現(xiàn)一些問題:

        (一)不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求

        1.同一企業(yè)內(nèi)的存貨成本缺乏可比性

        當(dāng)前我國的購進(jìn)抵扣法是以取得增值稅專用發(fā)票為控制核心的,由于進(jìn)貨渠道不同,企業(yè)從小規(guī)模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨,分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票,這就導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)于存貨的入賬成本缺乏可比性。

        2.同一企業(yè)內(nèi)的銷售成本缺乏可比性

        當(dāng)前我國對(duì)于出口貨物實(shí)行的“免抵退”的政策,但是實(shí)際出口時(shí)抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵,這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計(jì)入到銷售成本。而我國對(duì)于內(nèi)銷貨物的銷售成本不含稅。這個(gè)差異導(dǎo)致了出口和內(nèi)銷的銷售成本不可比。

        3.同一貨物對(duì)不同類型的企業(yè)缺乏可比性

        對(duì)于同樣的貨物,由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣,使得小規(guī)模納稅人將價(jià)與稅共同計(jì)入成本進(jìn)行核算,而對(duì)于一般納稅人將價(jià)格(含價(jià)外費(fèi)用)計(jì)入存貨成本、增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi),價(jià)稅分離模式。這就導(dǎo)致不同類型的企業(yè)缺乏可比性。

        (二) 不符合配比原則

        實(shí)行“購進(jìn)扣稅法”對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的確認(rèn)原則不同,而且當(dāng)期購進(jìn)的貨物在當(dāng)期不一定全部銷售,這就導(dǎo)致了銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間和空間上的不配比。

        (三)壞賬損失中的增值稅會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

        企業(yè)購進(jìn)的貨物如果發(fā)生非正常損失等,購進(jìn)貨物時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。但是企業(yè)由于銷售貨物而發(fā)生壞賬損失,這部分壞賬損失中所包含的銷項(xiàng)稅額卻不予退還。這樣會(huì)造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重?fù)p失。

        三、改進(jìn)方法

        社會(huì)上大都比較贊同的觀點(diǎn)是:在增值稅“費(fèi)用論”的基礎(chǔ)上,建立“財(cái)稅適度分離”的會(huì)計(jì)模式。也就是說企業(yè)在計(jì)量、確認(rèn)應(yīng)交增值稅(包含各個(gè)明細(xì)科目)以及申報(bào)納稅的各個(gè)環(huán)節(jié)上嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行;而在會(huì)計(jì)上對(duì)于收入、成本、資產(chǎn)、報(bào)告等方面的確認(rèn)與計(jì)量不受稅法的約束,只遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。前者屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的范疇,而后者屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍,二者相對(duì)獨(dú)立。

        具體來說,在“財(cái)稅分離”的模式下,借鑒所得稅的會(huì)計(jì)處理方法,除了設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目,同時(shí)設(shè)置“增值稅費(fèi)用”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目;將進(jìn)項(xiàng)稅納入存貨成本,將銷項(xiàng)稅納入產(chǎn)品銷售收入,從而使增值稅得以進(jìn)入利潤表。使本期增值稅費(fèi)用與本期銷售收入實(shí)現(xiàn)配比;期末對(duì)增值稅的披露內(nèi)容重新進(jìn)行規(guī)定。對(duì)增值稅費(fèi)用化處理增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性,不僅使一般報(bào)表使用者得以全面了解企業(yè)的營利過程,而且能為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的會(huì)計(jì)信息。

        四、可行性分析

        盡管諸多學(xué)者包括筆者在內(nèi)都認(rèn)為,增值稅進(jìn)行“財(cái)稅分離”模式的改革,可以使增值稅的會(huì)計(jì)處理更具標(biāo)準(zhǔn)化,是會(huì)計(jì)信息更加明晰,增值稅的征管高效化。但是基于我國當(dāng)前的環(huán)境和發(fā)展現(xiàn)狀,并不能迅速將“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)處理模式普及開來。具體原因如下:

        1.增值稅稅制問題

        如果增值稅想要進(jìn)行“財(cái)稅分離”,需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。另外,直接法中的一些方法對(duì)增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是,到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會(huì)計(jì)資料,而完全依靠“發(fā)票”制度,以“發(fā)票”為基礎(chǔ)的方法計(jì)算簡(jiǎn)單,不僅對(duì)于納稅人還是征收機(jī)關(guān),其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎(chǔ)的模式下,我國目前的環(huán)境下無法真正實(shí)現(xiàn)“財(cái)稅分離”模式。

        2.增值稅理論研究的偏頗

        很多學(xué)者到目前為止仍然認(rèn)為,增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分,納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表中也不贊同將其歸為費(fèi)用支出,企業(yè)是充當(dāng)?shù)氖恰按砣恕钡慕巧?,代政府征稅,代消費(fèi)者繳稅。這種代理說被普遍企業(yè)所接受,進(jìn)企業(yè)為了避免成為增值稅稅負(fù)的承擔(dān)者,會(huì)上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款,進(jìn)而形成一種納稅人之間的監(jiān)督?!按碚f”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù),而不能反映企業(yè)的增值稅負(fù)以及由此而體現(xiàn)的納稅人意識(shí)。

        3.我國法律及制度背景的影響

        從法律層面上來講,我國是大陸法系國家,也就是成文法系,在大陸法系下,法律以制定法的方式存在,包括立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件、行政機(jī)關(guān)頒布的行政法規(guī)等。從我國現(xiàn)行的體制來看,財(cái)政部下設(shè)有稅政司和會(huì)計(jì)司,也就是說是我國的稅收工作與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都是由財(cái)政部來完成的。再這樣的條件下,增值稅的會(huì)計(jì)處理必然不可能完全脫離稅法的影響,兩者實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立也難以達(dá)到。

        4.國際范圍內(nèi)缺乏借鑒

        當(dāng)今國際范圍內(nèi)實(shí)施增值稅的國家中,僅有英國制定了增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,盡管該準(zhǔn)則對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理有了統(tǒng)一的規(guī)范,但在它的表述中可以看到,它也是將增值稅視為最終由消費(fèi)者承擔(dān),其會(huì)計(jì)處理也是體現(xiàn)企業(yè)是納稅人,也就是代理人,而不是負(fù)稅人。它的處理同樣遵從增值稅價(jià)外計(jì)稅的流轉(zhuǎn)形式。相比之下國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒有對(duì)增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。我國要進(jìn)行改革,能夠借鑒的比較稀少。

        5.我國目前的增值稅還未穩(wěn)定

        相比于所得稅由產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了百余年,而且“財(cái)稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩(wěn)定的條件下進(jìn)行的。而“營改增”改革到目前為止沒有改革完畢,再這樣的不穩(wěn)定的局勢(shì)下實(shí)行增值稅的財(cái)稅分離勢(shì)必造成征管混亂。另外,增值稅所實(shí)行的多檔稅率使得增值稅的征收會(huì)對(duì)市場(chǎng)運(yùn)作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾,對(duì)“財(cái)稅分離”模式改革起到了阻礙作用。

        五、總結(jié)

        “財(cái)稅分離”模式是目前解決增值稅的會(huì)計(jì)處理中存在的問題的最好的解決方法。但是由于當(dāng)前“營改增”改革的進(jìn)行使得增值稅并未處于穩(wěn)定的時(shí)期,而且在制度、法律、經(jīng)驗(yàn)等方面都沒有得到全面的統(tǒng)一。所以在當(dāng)前的環(huán)境下,進(jìn)行“財(cái)稅分離”模式改革還是比較有難度的。(作者單位:長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院)

        參考文獻(xiàn):

        [1] 蓋地.增值稅會(huì)計(jì):稅法導(dǎo)向還是財(cái)稅分離[J].會(huì)計(jì)研究,2008(06).

        [2] 唐皎.我國增值稅問題研究[D].長安大學(xué),2013.

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