郄羽佳　龔婕

摘 要：隨著我國推進“營改增”的進程愈演愈烈，增值稅在我國的稅收中所占的比重越來越大，對我國的財政收入具有決定性影響。我國現(xiàn)行“財稅合一”的模式使得增值稅在財務(wù)會計上遵從于稅法，同時增值稅在會計處理上也存在諸多問題?；仡櫠鄶?shù)文獻都認(rèn)為應(yīng)對增值稅當(dāng)前存在的問題，“財稅分離”模式是最優(yōu)方法。文章在“營改增”的大環(huán)境下，探討“財稅分離”模式當(dāng)前環(huán)境下的可行性研究。研究認(rèn)為，在當(dāng)前的環(huán)境下，不適宜進行改革。

關(guān)鍵詞：增值稅；財稅合一；財稅分離；“營改增”

一、增值稅現(xiàn)狀

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。開始進行“營改增”后，增值稅所涵蓋的行業(yè)范圍擴大。在原范圍的基礎(chǔ)上，提供應(yīng)稅服務(wù)也開始征收增值稅。在2015年，應(yīng)稅服務(wù)的范圍可能將剩余的房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入，從而消滅營業(yè)稅，實現(xiàn)全部行業(yè)、全部地區(qū)的“營改增”。

二、目前增值稅會計處理的問題

通過查閱文獻和對比了各國對增值稅處理的方法，發(fā)現(xiàn)實施增值稅的國家和地區(qū)基本上都是以稅法為導(dǎo)向的“財稅合一”的模式。增值稅的會計的核算遵從稅法的安排。這樣對于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會計規(guī)范，相對來說更加隨意。從增值稅的現(xiàn)狀來看，可以發(fā)現(xiàn)一些問題：

（一）不符合會計信息可比性的要求

1.同一企業(yè)內(nèi)的存貨成本缺乏可比性

當(dāng)前我國的購進抵扣法是以取得增值稅專用發(fā)票為控制核心的，由于進貨渠道不同，企業(yè)從小規(guī)模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨，分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，這就導(dǎo)致了企業(yè)對于存貨的入賬成本缺乏可比性。

2.同一企業(yè)內(nèi)的銷售成本缺乏可比性

當(dāng)前我國對于出口貨物實行的“免抵退”的政策，但是實際出口時抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵，這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計入到銷售成本。而我國對于內(nèi)銷貨物的銷售成本不含稅。這個差異導(dǎo)致了出口和內(nèi)銷的銷售成本不可比。

3.同一貨物對不同類型的企業(yè)缺乏可比性

對于同樣的貨物，由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣，使得小規(guī)模納稅人將價與稅共同計入成本進行核算，而對于一般納稅人將價格（含價外費用）計入存貨成本、增值稅計入應(yīng)交稅費，價稅分離模式。這就導(dǎo)致不同類型的企業(yè)缺乏可比性。

（二） 不符合配比原則

實行“購進扣稅法”對于進項稅和銷項稅的確認(rèn)原則不同，而且當(dāng)期購進的貨物在當(dāng)期不一定全部銷售，這就導(dǎo)致了銷項稅額與進項稅額在時間和空間上的不配比。

（三）壞賬損失中的增值稅會計處理不恰當(dāng)

企業(yè)購進的貨物如果發(fā)生非正常損失等，購進貨物時的進項稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。但是企業(yè)由于銷售貨物而發(fā)生壞賬損失，這部分壞賬損失中所包含的銷項稅額卻不予退還。這樣會造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重?fù)p失。

三、改進方法

社會上大都比較贊同的觀點是：在增值稅“費用論”的基礎(chǔ)上，建立“財稅適度分離”的會計模式。也就是說企業(yè)在計量、確認(rèn)應(yīng)交增值稅（包含各個明細(xì)科目）以及申報納稅的各個環(huán)節(jié)上嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行；而在會計上對于收入、成本、資產(chǎn)、報告等方面的確認(rèn)與計量不受稅法的約束，只遵照會計準(zhǔn)則來執(zhí)行。前者屬于稅務(wù)會計的范疇，而后者屬于財務(wù)會計的范圍，二者相對獨立。

具體來說，在“財稅分離”的模式下，借鑒所得稅的會計處理方法，除了設(shè)置“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅”科目，同時設(shè)置“增值稅費用”和“遞延進項稅額”科目；將進項稅納入存貨成本，將銷項稅納入產(chǎn)品銷售收入，從而使增值稅得以進入利潤表。使本期增值稅費用與本期銷售收入實現(xiàn)配比；期末對增值稅的披露內(nèi)容重新進行規(guī)定。對增值稅費用化處理增強了財務(wù)報表的可比性，不僅使一般報表使用者得以全面了解企業(yè)的營利過程，而且能為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的會計信息。

四、可行性分析

盡管諸多學(xué)者包括筆者在內(nèi)都認(rèn)為，增值稅進行“財稅分離”模式的改革，可以使增值稅的會計處理更具標(biāo)準(zhǔn)化，是會計信息更加明晰，增值稅的征管高效化。但是基于我國當(dāng)前的環(huán)境和發(fā)展現(xiàn)狀，并不能迅速將“財稅分離”的會計處理模式普及開來。具體原因如下：

1.增值稅稅制問題

如果增值稅想要進行“財稅分離”，需要以財務(wù)會計為基礎(chǔ)進行計算。另外，直接法中的一些方法對增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是，到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會計資料，而完全依靠“發(fā)票”制度，以“發(fā)票”為基礎(chǔ)的方法計算簡單，不僅對于納稅人還是征收機關(guān)，其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎(chǔ)的模式下，我國目前的環(huán)境下無法真正實現(xiàn)“財稅分離”模式。

2.增值稅理論研究的偏頗

很多學(xué)者到目前為止仍然認(rèn)為，增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分，納稅人在財務(wù)報表中也不贊同將其歸為費用支出，企業(yè)是充當(dāng)?shù)氖恰按砣恕钡慕巧?，代政府征稅，代消費者繳稅。這種代理說被普遍企業(yè)所接受，進企業(yè)為了避免成為增值稅稅負(fù)的承擔(dān)者，會上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款，進而形成一種納稅人之間的監(jiān)督。“代理說”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負(fù)以及由此而體現(xiàn)的納稅人意識。

3.我國法律及制度背景的影響

從法律層面上來講，我國是大陸法系國家，也就是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，包括立法機關(guān)制定的規(guī)范性法律文件、行政機關(guān)頒布的行政法規(guī)等。從我國現(xiàn)行的體制來看，財政部下設(shè)有稅政司和會計司，也就是說是我國的稅收工作與會計準(zhǔn)則制定都是由財政部來完成的。再這樣的條件下，增值稅的會計處理必然不可能完全脫離稅法的影響，兩者實現(xiàn)真正的獨立也難以達到。

4.國際范圍內(nèi)缺乏借鑒

當(dāng)今國際范圍內(nèi)實施增值稅的國家中，僅有英國制定了增值稅會計準(zhǔn)則，盡管該準(zhǔn)則對增值稅的會計處理有了統(tǒng)一的規(guī)范，但在它的表述中可以看到，它也是將增值稅視為最終由消費者承擔(dān)，其會計處理也是體現(xiàn)企業(yè)是納稅人，也就是代理人，而不是負(fù)稅人。它的處理同樣遵從增值稅價外計稅的流轉(zhuǎn)形式。相比之下國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則均沒有對增值稅會計進行研究。我國要進行改革，能夠借鑒的比較稀少。

5.我國目前的增值稅還未穩(wěn)定

相比于所得稅由產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了百余年，而且“財稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩(wěn)定的條件下進行的。而“營改增”改革到目前為止沒有改革完畢，再這樣的不穩(wěn)定的局勢下實行增值稅的財稅分離勢必造成征管混亂。另外，增值稅所實行的多檔稅率使得增值稅的征收會對市場運作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾，對“財稅分離”模式改革起到了阻礙作用。

五、總結(jié)

“財稅分離”模式是目前解決增值稅的會計處理中存在的問題的最好的解決方法。但是由于當(dāng)前“營改增”改革的進行使得增值稅并未處于穩(wěn)定的時期，而且在制度、法律、經(jīng)驗等方面都沒有得到全面的統(tǒng)一。所以在當(dāng)前的環(huán)境下，進行“財稅分離”模式改革還是比較有難度的。（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院）

參考文獻：

[1] 蓋地.增值稅會計：稅法導(dǎo)向還是財稅分離[J].會計研究，2008（06）.

[2] 唐皎.我國增值稅問題研究[D].長安大學(xué)，2013.