郄羽佳　龔婕

摘 要：隨著我國推進(jìn)“營改增”的進(jìn)程愈演愈烈，增值稅在我國的稅收中所占的比重越來越大，對(duì)我國的財(cái)政收入具有決定性影響。我國現(xiàn)行“財(cái)稅合一”的模式使得增值稅在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上遵從于稅法，同時(shí)增值稅在會(huì)計(jì)處理上也存在諸多問題?；仡櫠鄶?shù)文獻(xiàn)都認(rèn)為應(yīng)對(duì)增值稅當(dāng)前存在的問題，“財(cái)稅分離”模式是最優(yōu)方法。文章在“營改增”的大環(huán)境下，探討“財(cái)稅分離”模式當(dāng)前環(huán)境下的可行性研究。研究認(rèn)為，在當(dāng)前的環(huán)境下，不適宜進(jìn)行改革。

關(guān)鍵詞：增值稅；財(cái)稅合一；財(cái)稅分離；“營改增”

一、增值稅現(xiàn)狀

增值稅是以商品在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為征稅對(duì)象而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。開始進(jìn)行“營改增”后，增值稅所涵蓋的行業(yè)范圍擴(kuò)大。在原范圍的基礎(chǔ)上，提供應(yīng)稅服務(wù)也開始征收增值稅。在2015年，應(yīng)稅服務(wù)的范圍可能將剩余的房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、金融業(yè)以及生活服務(wù)業(yè)全部納入，從而消滅營業(yè)稅，實(shí)現(xiàn)全部行業(yè)、全部地區(qū)的“營改增”。

二、目前增值稅會(huì)計(jì)處理的問題

通過查閱文獻(xiàn)和對(duì)比了各國對(duì)增值稅處理的方法，發(fā)現(xiàn)實(shí)施增值稅的國家和地區(qū)基本上都是以稅法為導(dǎo)向的“財(cái)稅合一”的模式。增值稅的會(huì)計(jì)的核算遵從稅法的安排。這樣對(duì)于增值稅的日常核算缺乏相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范，相對(duì)來說更加隨意。從增值稅的現(xiàn)狀來看，可以發(fā)現(xiàn)一些問題：

（一）不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求

1.同一企業(yè)內(nèi)的存貨成本缺乏可比性

當(dāng)前我國的購進(jìn)抵扣法是以取得增值稅專用發(fā)票為控制核心的，由于進(jìn)貨渠道不同，企業(yè)從小規(guī)模納稅人與一般納稅人購入同樣的存貨，分別取得的是增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票，這就導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)于存貨的入賬成本缺乏可比性。

2.同一企業(yè)內(nèi)的銷售成本缺乏可比性

當(dāng)前我國對(duì)于出口貨物實(shí)行的“免抵退”的政策，但是實(shí)際出口時(shí)抵扣或退稅的稅率要比之前征稅的稅率抵，這就使得不予抵扣或不予退還的稅額計(jì)入到銷售成本。而我國對(duì)于內(nèi)銷貨物的銷售成本不含稅。這個(gè)差異導(dǎo)致了出口和內(nèi)銷的銷售成本不可比。

3.同一貨物對(duì)不同類型的企業(yè)缺乏可比性

對(duì)于同樣的貨物，由于小規(guī)模納稅人與一般納稅人取得的發(fā)票不一樣，使得小規(guī)模納稅人將價(jià)與稅共同計(jì)入成本進(jìn)行核算，而對(duì)于一般納稅人將價(jià)格（含價(jià)外費(fèi)用）計(jì)入存貨成本、增值稅計(jì)入應(yīng)交稅費(fèi)，價(jià)稅分離模式。這就導(dǎo)致不同類型的企業(yè)缺乏可比性。

（二） 不符合配比原則

實(shí)行“購進(jìn)扣稅法”對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅和銷項(xiàng)稅的確認(rèn)原則不同，而且當(dāng)期購進(jìn)的貨物在當(dāng)期不一定全部銷售，這就導(dǎo)致了銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額在時(shí)間和空間上的不配比。

（三）壞賬損失中的增值稅會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)

企業(yè)購進(jìn)的貨物如果發(fā)生非正常損失等，購進(jìn)貨物時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出。但是企業(yè)由于銷售貨物而發(fā)生壞賬損失，這部分壞賬損失中所包含的銷項(xiàng)稅額卻不予退還。這樣會(huì)造成企業(yè)的壞賬和增值稅的雙重?fù)p失。

三、改進(jìn)方法

社會(huì)上大都比較贊同的觀點(diǎn)是：在增值稅“費(fèi)用論”的基礎(chǔ)上，建立“財(cái)稅適度分離”的會(huì)計(jì)模式。也就是說企業(yè)在計(jì)量、確認(rèn)應(yīng)交增值稅（包含各個(gè)明細(xì)科目）以及申報(bào)納稅的各個(gè)環(huán)節(jié)上嚴(yán)格按照稅法的規(guī)定執(zhí)行；而在會(huì)計(jì)上對(duì)于收入、成本、資產(chǎn)、報(bào)告等方面的確認(rèn)與計(jì)量不受稅法的約束，只遵照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來執(zhí)行。前者屬于稅務(wù)會(huì)計(jì)的范疇，而后者屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍，二者相對(duì)獨(dú)立。

具體來說，在“財(cái)稅分離”的模式下，借鑒所得稅的會(huì)計(jì)處理方法，除了設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”科目，同時(shí)設(shè)置“增值稅費(fèi)用”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；將進(jìn)項(xiàng)稅納入存貨成本，將銷項(xiàng)稅納入產(chǎn)品銷售收入，從而使增值稅得以進(jìn)入利潤表。使本期增值稅費(fèi)用與本期銷售收入實(shí)現(xiàn)配比；期末對(duì)增值稅的披露內(nèi)容重新進(jìn)行規(guī)定。對(duì)增值稅費(fèi)用化處理增強(qiáng)了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，不僅使一般報(bào)表使用者得以全面了解企業(yè)的營利過程，而且能為政府制定和調(diào)整增值稅政策提供有用的會(huì)計(jì)信息。

四、可行性分析

盡管諸多學(xué)者包括筆者在內(nèi)都認(rèn)為，增值稅進(jìn)行“財(cái)稅分離”模式的改革，可以使增值稅的會(huì)計(jì)處理更具標(biāo)準(zhǔn)化，是會(huì)計(jì)信息更加明晰，增值稅的征管高效化。但是基于我國當(dāng)前的環(huán)境和發(fā)展現(xiàn)狀，并不能迅速將“財(cái)稅分離”的會(huì)計(jì)處理模式普及開來。具體原因如下：

1.增值稅稅制問題

如果增值稅想要進(jìn)行“財(cái)稅分離”，需要以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)算。另外，直接法中的一些方法對(duì)增值稅的記錄起到更加有效的作用。但是，到目前為止它的征管并不像所得稅那樣借助會(huì)計(jì)資料，而完全依靠“發(fā)票”制度，以“發(fā)票”為基礎(chǔ)的方法計(jì)算簡(jiǎn)單，不僅對(duì)于納稅人還是征收機(jī)關(guān)，其都具有較高的可操作性。所以在不改變以“發(fā)票”制度為基礎(chǔ)的模式下，我國目前的環(huán)境下無法真正實(shí)現(xiàn)“財(cái)稅分離”模式。

2.增值稅理論研究的偏頗

很多學(xué)者到目前為止仍然認(rèn)為，增值稅并不屬于生產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)中納稅人生產(chǎn)成本的組成部分，納稅人在財(cái)務(wù)報(bào)表中也不贊同將其歸為費(fèi)用支出，企業(yè)是充當(dāng)?shù)氖恰按砣恕钡慕巧?，代政府征稅，代消費(fèi)者繳稅。這種代理說被普遍企業(yè)所接受，進(jìn)企業(yè)為了避免成為增值稅稅負(fù)的承擔(dān)者，會(huì)上游企業(yè)和下游企業(yè)繳納稅款，進(jìn)而形成一種納稅人之間的監(jiān)督?！按碚f”更多反映企業(yè)的納稅義務(wù)，而不能反映企業(yè)的增值稅負(fù)以及由此而體現(xiàn)的納稅人意識(shí)。

3.我國法律及制度背景的影響

從法律層面上來講，我國是大陸法系國家，也就是成文法系，在大陸法系下，法律以制定法的方式存在，包括立法機(jī)關(guān)制定的規(guī)范性法律文件、行政機(jī)關(guān)頒布的行政法規(guī)等。從我國現(xiàn)行的體制來看，財(cái)政部下設(shè)有稅政司和會(huì)計(jì)司，也就是說是我國的稅收工作與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定都是由財(cái)政部來完成的。再這樣的條件下，增值稅的會(huì)計(jì)處理必然不可能完全脫離稅法的影響，兩者實(shí)現(xiàn)真正的獨(dú)立也難以達(dá)到。

4.國際范圍內(nèi)缺乏借鑒

當(dāng)今國際范圍內(nèi)實(shí)施增值稅的國家中，僅有英國制定了增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，盡管該準(zhǔn)則對(duì)增值稅的會(huì)計(jì)處理有了統(tǒng)一的規(guī)范，但在它的表述中可以看到，它也是將增值稅視為最終由消費(fèi)者承擔(dān)，其會(huì)計(jì)處理也是體現(xiàn)企業(yè)是納稅人，也就是代理人，而不是負(fù)稅人。它的處理同樣遵從增值稅價(jià)外計(jì)稅的流轉(zhuǎn)形式。相比之下國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒有對(duì)增值稅會(huì)計(jì)進(jìn)行研究。我國要進(jìn)行改革，能夠借鑒的比較稀少。

5.我國目前的增值稅還未穩(wěn)定

相比于所得稅由產(chǎn)生到現(xiàn)在經(jīng)歷了百余年，而且“財(cái)稅分離”模式是在所得稅的征管各方面完全穩(wěn)定的條件下進(jìn)行的。而“營改增”改革到目前為止沒有改革完畢，再這樣的不穩(wěn)定的局勢(shì)下實(shí)行增值稅的財(cái)稅分離勢(shì)必造成征管混亂。另外，增值稅所實(shí)行的多檔稅率使得增值稅的征收會(huì)對(duì)市場(chǎng)運(yùn)作和納稅人的資源配置決策產(chǎn)生一定的干擾，對(duì)“財(cái)稅分離”模式改革起到了阻礙作用。

五、總結(jié)

“財(cái)稅分離”模式是目前解決增值稅的會(huì)計(jì)處理中存在的問題的最好的解決方法。但是由于當(dāng)前“營改增”改革的進(jìn)行使得增值稅并未處于穩(wěn)定的時(shí)期，而且在制度、法律、經(jīng)驗(yàn)等方面都沒有得到全面的統(tǒng)一。所以在當(dāng)前的環(huán)境下，進(jìn)行“財(cái)稅分離”模式改革還是比較有難度的。（作者單位：長安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 蓋地.增值稅會(huì)計(jì)：稅法導(dǎo)向還是財(cái)稅分離[J].會(huì)計(jì)研究，2008（06）.

[2] 唐皎.我國增值稅問題研究[D].長安大學(xué)，2013.