劉芮竹　劉青

摘要：鑒于國務院2014年12月12日同意財務部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，我國政府全面推行權責發(fā)生制，行政事業(yè)單位會計確認基礎的改革緊隨其后。目前，一部分行政事業(yè)單位的會計預算管理與機制改革也隨之運行，當前大多實行的是收付實現制會計核算基礎，該核算基礎在真實性、完善度和會計信息的披露等方面依然存在一定的不足和缺陷。由于收付實現制自身具備一定的局限性也無法完全適應我國會計預算管理體制改革的發(fā)展需求，因此行政事業(yè)單位會計推行權責發(fā)生制是未來我國行政事業(yè)單位會計核算的最優(yōu)選擇。

關鍵詞：行政事業(yè)單位會計；收付實現制；權者發(fā)生制；核算基礎

一、行政事業(yè)單位運行會計確認基礎的發(fā)展進程

會計確認基礎一般情況下分為收付實現制和權責發(fā)生制兩種。然而，在現行體制的運行過程中發(fā)現，目前基本上已經不存在純粹的收付實現制和權責發(fā)生制。在事業(yè)單位的實際操作和運行過程中，大多數采用的是以其中一種會計基礎為主導性，同時還兼顧使用另一種形式的修正會計為襯托。因此，逐漸形成現有的多種會計基礎并存的運行機制和使用狀況。1998年，國際會計師聯合會發(fā)布了關于《政府財務報告指南》中顯示出，鑒別了四種可以運用于行政事業(yè)單位的會計基礎，包括完全的收付實現制基礎、權責發(fā)生制基礎、修正的收付實現制以及修正的權責發(fā)生制基礎。

其一，完全的收付實現制。上世紀80年代前，各國政府的會計工作中大多采用完全的收付實現制?，F如今，隨著各國政府會計體制的不斷完善和創(chuàng)新改革，采用完全的收付實現制模式的國家已經在逐年減少。

其二，修正的收付實現制。這種體制是對完全的收付實現制的一種改變體，通常是從最不適于使用于收付實現制的業(yè)務方面入手，限制規(guī)定部分業(yè)務采用權責發(fā)生制。如波蘭、丹麥、法國等西歐部分國家通常采用這種模式進行會計各項管理和統(tǒng)計業(yè)務。

其三，完全的權責發(fā)生制。按照會計記錄的信息內容來看，權責發(fā)生制信息對各項政府決策更具有直接性，能從多方面反映出政府部門接受委托責任的履行情況。目前新西蘭、瑞典、芬蘭、澳大利亞等國家為該形式的示范國。

其四，修正的權責發(fā)生制。該體制是對完全的權責發(fā)生制的改變體，對于特殊的經濟業(yè)務傾向于采用權責發(fā)生制原則，而會計計量一般采用的是收付實現制原則，一般采用的模式是對采用會計基礎確認的資產和負債范圍的限制所作的業(yè)務管理。意大利、冰島等為采用該模式的國家。

二、權責發(fā)生制在改革路上所采取的相關措施

（一）加速發(fā)展我國該領域法律法規(guī)的建設

為了確保權責發(fā)生制的改革能夠在我國行政事業(yè)單位順利開展和實施，其中最重要的一項是加快我國在該領域的法律法規(guī)建設。實施權責發(fā)生制需要一個相對健全和完善的法律體系和法律環(huán)境，使得相應的法律法規(guī)能夠在改革中起到保駕護航的保障性作用。但是目前我國改革預算會計的確認基礎所需的關鍵性法律法規(guī)仍有很大不足并且亟需進一步改善，所以政府應該為行政事業(yè)單位的會計基礎核算盡快制定相應法律法規(guī)，使得預算管理和預算會計能夠確立權責發(fā)生制所在的地位。同時把握住市場經濟發(fā)展的浪潮對我國《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國預算法》作出權威的修訂，建設有我國特色的《預算會計基本準則》體系。

（二）結合我國具體的國情以及借鑒西方良好的經驗推進權責發(fā)生制

目前，世界上很多國家對于預算編制和政府會計核算中引入權責發(fā)生制基礎已經漸漸的成為當今時代經濟發(fā)展的一個主流趨勢與方向，西方某些國家已經逐步地將權責發(fā)生制引入到了政府的預算編制和政府的會計核算之中，權責發(fā)生制對控制財務風險的管理，會計信息的透明度，以及對于資產和負債的管理等方面都比之前所使用的會計核算基礎的優(yōu)勢更加明顯。對于全面地實施權責發(fā)生制，我國目前處于不夠成熟的階段，因此必須按照一定的步驟逐漸的深入確保制度的合理實施，同時應用到行政事業(yè)單位的會計核算基礎中來。

（三）進一步完善會計報表體系從而推進權責發(fā)生制

按照其資產的流動性把資產負債表記錄的信息分為流動資產和非流動負債，并對會計分類科目相應的進行增加，以便于行政事業(yè)單位的資產變現能力能夠得到具體的掌控，從而能夠對單位償還債務的能力和支付能力進行進一步的分析與把握。對收入支出表設置的具體格式進行科學的合理調整，對其編制完全按各類收支相配比的原則去深入進行探究，以便于能夠更好地區(qū)分非經營性和經營性兩種支出方法的異同，從而動態(tài)地反映特定時期內相關流動資產的收入與支出流量情況。

三、在行政事業(yè)單位中推行權責發(fā)生制的必要性

（一）實現我國行政事業(yè)單位在職能轉變過程中的必然要求

以往我國在計劃經濟體制時期，財政上是由政府全權掌控，行政事業(yè)單位統(tǒng)攬所有的事物，財政通過直接分配來實現我國政府的統(tǒng)一目標。而上世紀90年代后期，隨著我國經濟體制的不斷完善和深化改革，不斷提升我國經濟的市場化程度，在經濟運行中行政事業(yè)單位與市場的分工漸漸清晰，對社會提供公共產品或服務也變?yōu)槲覈姓聵I(yè)的單位職能重點。在轉變的過程中，我國行政事業(yè)單位競爭性的投資越來越少，從直接的“干預”經濟逐漸向間接“調控”經濟轉變，行政事業(yè)單位財政落實也從單獨的“分配”經濟走向綜合的“管理”經濟。

我國行政事業(yè)單位職能的轉變，意味著行政事業(yè)單位在政府掌控下不再是“萬能”的，而是要求我國各級行政事業(yè)單位務必根據市場經濟發(fā)展進行動態(tài)調控。因此，行政事業(yè)單位必須努力規(guī)范具體決策的法制化、原則化和透明度化制度，不斷提高其對整體經濟協(xié)調管理能力。這最終的決策就需要有全面的信息作為依據，反映財政資金的運動情況信息和相關非財務信息則是最為重要的依據，比如部分行政擔保和部分行政事項承諾等，而這些具體內容是當前預算體制下的會計無法提供和完成的。

（二）為了適應未來投融資體制改革的必然要求

最近幾年來，我國不斷予以改革推動在財政投融資體制的市場化進程中，投融資主體多元化以及投融資方式多樣化的趨勢也得以出現，社會公益性的投資已經不再只是行政事業(yè)單位所獨自承擔的事情，行政事業(yè)單位對于基礎設施項目的開發(fā)與建設，也可以面向市場吸收大量的行政事業(yè)單位以外的資源合作進行。而且，伴隨著行政事業(yè)單位的采購制度的逐步健全，可以面向市場進行社會招標。對一些公共產品以及服務，把這樣的項目徹底交給市場來進行運做。當私人資本注入到公共領域的時候，必然會要求行政事業(yè)單位中的會計信息更加具有較強的透明度和準確性，尤其是要求行政事業(yè)單位中的會計信息與社會其他部門中的會計信息具有明確的可對比性，包括運用相同的會計確認和計量基礎等。

（三）會計目標變化在行政事業(yè)單位所做的必然要求

行政事業(yè)單位會計目標是要滿足單位會計信息使用者的各項決策需要，即能夠反映出行政事業(yè)單位履行所接受委托責任的各種情況。在經濟全球化環(huán)境下的今天，現代行政事業(yè)單位的具體職能已然發(fā)生了很大的變化，行政事業(yè)單位受托責任的具體內容與形式較過去有了實質性的變革，會計目標也順其自然的伴隨著經濟發(fā)展發(fā)生著相應的變化。以往，作為行政事業(yè)單位所受委托責任的核心是反映該單位會計預算的執(zhí)行情況的好與壞以及它的支出能否完全符合法律法規(guī)允許的范圍和嚴格要求的，這種方式的定位已經不能適應目前極具變化的市場經濟的潛在需求。這種會計體系目標差異通過不同的公共管理理念所決定，也將導致原有的會計技術被淘汰，總之，它決定了在行政事業(yè)單位中會計基礎方法的選擇必將發(fā)生重大的變革。

四、關于我國行政事業(yè)單位具體實施權責發(fā)生制的建議

結合上述的分析和闡述可以得知，在如何充分反映各時期收益和費用水平的不平衡、控制財務風險、加強資產和負債管理、以及提高會計信息的透明度等方面，權責發(fā)生制明顯比收付實現制具有更大的優(yōu)勢，所以我國未來行政事業(yè)單位會計制度改革中勢必要引入權責發(fā)生制，這也要求政府必須根據本國國情及目前的現狀進行穩(wěn)步有效的推進改革。根據上述分析提出以下建議：

（一）限制行政事業(yè)單位部門盲目擴張

根據現在行政事業(yè)單位在對財務管理、業(yè)務管理活動等存在的差別，對預算體系的整體變革?？梢钥紤]分兩步在行政單位會計進行運用權責發(fā)生制。第一步，是將目前運行的完全的收付實現制逐漸轉換為修正的收付實現制，也就是說目前的行政單位會計以收付實現制為主，而權責發(fā)生制只對其它某些會計事項進行采用，如采用跨期攤配方法針對大宗服務方面的支出，確認為支出在相關期間。第二步，在具有相對成熟條件的時候，再由修正的權責發(fā)生制逐步替代修正的收付實現制，就是說對某些特殊的業(yè)務采用收付實現制確認信息，但是其它卻以權責發(fā)生制為主要方式確認。完全的實行權責發(fā)生制在事業(yè)單位則直接轉變到位。

（二）強化專業(yè)人員素質培訓

鑒于目前專業(yè)人員的整體狀況，應強化行政事業(yè)單位會計專業(yè)人員的素質培訓和業(yè)績考評，分階段的對行政單位和事業(yè)單位進行會計核算基礎轉制。由于上崗時個體的差異化使得會計工作水平存在水平高低不同，因此不僅需要進行上崗培訓，而且在全國范圍內組織分層次、分階段的系統(tǒng)組織培訓，使得行政事業(yè)單位會計專業(yè)人員能夠對于會計從業(yè)水平得到進一步的提高。

（三）將基本建設會計納入會計核算范圍

一個行政事業(yè)單位項目的建設，通常情況下在資金方面上采取不同的渠道，一部分來源于財政部撥給行政事業(yè)單位基本建設方面的投資，還有一部分來源于行政事業(yè)單位自籌的社會資金。目前行政事業(yè)單位在基本建設項目的會計核算中，僅僅是反映了財政性投資的部分，對自籌的基本建設資金并沒有全面的反映出來，而是結轉自籌基本建設到“賬戶”或“暫存款”，使得整個的投資成本與實際支出核算并不一致，從而不利于對新增固定資產的整體核算與管理。因此在行政事業(yè)單位會計的統(tǒng)一核算應將基本建設的投資一起并入其中，將基本建設項目資金的來龍去脈完整地反映出來，防止國有資產流失的情況發(fā)生。

（四）提高整體預算的會計水平，吸收會計管理的新思路

長期以來在行政事業(yè)單位中一直存在著資金使用的無償性和成本費用的無核算操作的傳統(tǒng)觀念，導致缺乏效益管理理念，行政事業(yè)單位在預算會計方面形成了不節(jié)儉、不講實際效益、追求高投入而低回報率的不正之風。為此，應將管理會計機制引入會計管理信息系統(tǒng)中，加速實行權責發(fā)生制，使得會計信息更好地服務于政府，服務于社會，服務于大眾，從而達到信息使用的效益最大化。

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（作者單位：遼寧師范大學會計系）