羅遠(yuǎn)平　李紫瑤

摘要：近年來(lái)的理論研究表明，學(xué)者們對(duì)我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)在改善內(nèi)部控制質(zhì)量中的作用存在爭(zhēng)議。本文首先進(jìn)行相關(guān)的文獻(xiàn)回顧，進(jìn)而總結(jié)出導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)無(wú)法改善內(nèi)部控制質(zhì)量的原因主要是其獨(dú)立性不強(qiáng)和履職情況有待改善，最后針對(duì)這兩個(gè)原因提出了相應(yīng)的建議，以期能為促進(jìn)該制度安排的完善做出一點(diǎn)理論的貢獻(xiàn)。

關(guān)鍵詞：審計(jì)委員會(huì)；內(nèi)部控制質(zhì)量；獨(dú)立性；履職

一、前言

內(nèi)部控制通常被認(rèn)為可以提高公司治理水平和保護(hù)投資者利益。我國(guó)財(cái)政部等五部委在2008年制定并頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并明確指出：內(nèi)部控制的目的是合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率和效果，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略。隨后頒布的相關(guān)配套指引則明確產(chǎn)品質(zhì)量、安全生產(chǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)告等都屬于企業(yè)內(nèi)部控制的范圍。但是近年來(lái)，隨著三鹿、中航油、南方航空等企業(yè)內(nèi)控失敗事件的曝光，引發(fā)了資本市場(chǎng)廣大投資者對(duì)上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量的擔(dān)憂。

內(nèi)部控制是由企業(yè)全體員工負(fù)責(zé)執(zhí)行的，目的在于合理保證企業(yè)的經(jīng)營(yíng)合法合規(guī)及財(cái)務(wù)報(bào)告信息完整可靠，其能否有效發(fā)揮作用與企業(yè)的內(nèi)部治理聯(lián)系密切。參考美國(guó)的做法，我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審查，并對(duì)內(nèi)控的實(shí)施及自我評(píng)價(jià)情況進(jìn)行監(jiān)督、協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計(jì)等。也就是說(shuō)，審計(jì)委員會(huì)作為公司治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)督內(nèi)部控制運(yùn)行的專門機(jī)構(gòu)，理論上來(lái)說(shuō)應(yīng)該可以提高內(nèi)部控制的質(zhì)量。審計(jì)委員會(huì)制度在我國(guó)已經(jīng)經(jīng)過(guò)十余年的實(shí)踐與發(fā)展，絕大部分上市公司都已經(jīng)設(shè)立了審計(jì)委員會(huì)。在國(guó)外，審計(jì)委員會(huì)也已被實(shí)務(wù)界及理論界證實(shí)是一種有效的上司公司治理機(jī)制。但是，有研究指出，我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立更多的是為了滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求及安撫媒體、傳遞公司治理結(jié)構(gòu)完善等信號(hào)。因而，在中國(guó)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行背景下，借鑒西方發(fā)達(dá)國(guó)家設(shè)立起來(lái)的審計(jì)委員會(huì)是否能改善公司治理，提高內(nèi)部控制質(zhì)量這個(gè)問(wèn)題十分值得進(jìn)行探討。對(duì)此，國(guó)內(nèi)學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了廣泛的研究，但是結(jié)論存在爭(zhēng)議。

二、理論研究成果回顧

楊忠蓮和楊振慧（2006）指出公司審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立可以減少財(cái)務(wù)報(bào)表重述的發(fā)生，即審計(jì)委員會(huì)能一定程度地幫助改善財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。宋紹清和張瑤（2008）發(fā)現(xiàn)，設(shè)立審計(jì)委員會(huì)可以增加上市公司內(nèi)部控制信息披露的程度。張先治和戴文濤（2010）使用問(wèn)卷調(diào)查，發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有積極的影響。宋文閣和榮華旭（2012）發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立有利于內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，證明了我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》所做規(guī)定的合理性。董卉娜和朱志雄（2012）發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)設(shè)立時(shí)間、規(guī)模和獨(dú)立性等特征對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量有正面影響。劉焱和姚海鑫（2014）指出，專業(yè)的審計(jì)委員會(huì)有助于提高上市公司內(nèi)部控制質(zhì)量。但是另一方面，部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)并沒(méi)有發(fā)揮對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督作用。其中，程曉陵和王懷明（2008）研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立能提高公司績(jī)效，但對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和公司對(duì)法律法規(guī)遵循影響不明顯。洪劍峭和方軍雄（2009）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)委員會(huì)沒(méi)有發(fā)揮提高會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的作用，并指出我國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)制度的設(shè)計(jì)尚不完善。鄢志娟等（2012）使用案例研究的方法，發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)的功能不完善會(huì)造成公司財(cái)務(wù)報(bào)告的違規(guī)。陳漢文和王韋程（2014）則發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)部控制質(zhì)量改善中沒(méi)有起到應(yīng)有的作用。

從以上研究審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制質(zhì)量影響的文獻(xiàn)回顧中可以看出，審計(jì)委員會(huì)作為治理結(jié)構(gòu)中監(jiān)督內(nèi)部控制運(yùn)行的專項(xiàng)機(jī)構(gòu)，其對(duì)內(nèi)部控制的治理效果并未得到學(xué)術(shù)界的一致認(rèn)同，有相當(dāng)一部分學(xué)者認(rèn)為審計(jì)委員會(huì)并未發(fā)揮改善內(nèi)部控制的作用，沒(méi)有達(dá)到監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定審計(jì)委員會(huì)制度的初衷。那么，是什么原因使得這樣一個(gè)理論上可行，在美國(guó)可行的一個(gè)制度在中國(guó)企業(yè)的治理效果打了折扣？

三、審計(jì)委員會(huì)治理效果不理想原因分析

（一）審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性不強(qiáng)

審計(jì)委員會(huì)在履行對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行的監(jiān)督和評(píng)價(jià)等工作時(shí)，其成員必須具備很強(qiáng)的獨(dú)立性，才能夠客觀、公正地行使其職權(quán)。因此，獨(dú)立性是審計(jì)委員會(huì)有效發(fā)揮其在內(nèi)部控制方面職能的重要保障。但是現(xiàn)實(shí)情況是，由于我國(guó)制度安排及企業(yè)本身特有的原因，審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性并不如人意。究其原因，有以下幾點(diǎn)。首先，我國(guó)上市公司中“一股獨(dú)大”的現(xiàn)象比較普遍、董事長(zhǎng)和總經(jīng)理的職位也往往重合，在公司的日常管理中具有絕對(duì)的權(quán)威。審計(jì)委員會(huì)作為董事會(huì)下設(shè)的一個(gè)專門委員會(huì)，其成員由大股東或董事會(huì)提名和任命，也就是說(shuō)實(shí)際上是大股東進(jìn)行選定的，他們與大股東及公司高管有著密切的利益聯(lián)系，對(duì)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性產(chǎn)生消極影響，無(wú)法代表廣大中小股東的利益。另外，董事會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)控控制的建立和運(yùn)行，當(dāng)其維護(hù)大股東的利益時(shí)，其下設(shè)審計(jì)委員會(huì)的成員出于自身利益的考慮，獨(dú)立性就會(huì)受到損害，往往會(huì)被迫放松對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督。最后，《上市公司治理準(zhǔn)則》第五十二條規(guī)定審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)占多數(shù)，而不是全部，使得上市公司出于機(jī)會(huì)主義的動(dòng)機(jī)而盡量降低審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事的比例，且有部分上市公司并未達(dá)到要求，這也在一定程度上損害了審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。

（二）審計(jì)委員會(huì)履職情況有待改善

審計(jì)委員會(huì)的履職能力是保證其順利完成其對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督與評(píng)價(jià)等相關(guān)工作的基本前提，主要包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：專業(yè)能力、履職時(shí)間及獲取信息能力。由于審計(jì)委員會(huì)的主要工作職責(zé)之一就是審核管理者是否依據(jù)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)編制財(cái)務(wù)報(bào)告，以提供完整可靠的財(cái)務(wù)信息。因此，其工作與公司的會(huì)計(jì)、審計(jì)工作關(guān)系聯(lián)系緊密。對(duì)于專業(yè)能力來(lái)說(shuō)，我國(guó)《上市公司治理準(zhǔn)則》只規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)中至少應(yīng)有一名獨(dú)立董事是會(huì)計(jì)專業(yè)人士，而對(duì)其他專業(yè)人士沒(méi)有做任何規(guī)定。但是對(duì)于審計(jì)委員會(huì)來(lái)說(shuō)，其職責(zé)還包括對(duì)內(nèi)部控制其他方面的監(jiān)督評(píng)價(jià)，成員僅僅擁有財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)知識(shí)是不夠的，且現(xiàn)實(shí)中部分上市公司僅限于達(dá)到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求甚至并沒(méi)有財(cái)務(wù)專家，審計(jì)委員會(huì)成員的專業(yè)性還有待提高。而就履職時(shí)間來(lái)說(shuō)，充足的時(shí)間是審計(jì)委員會(huì)成員適當(dāng)履行其對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督職能的最基本前提，但是上市公司獨(dú)立董事一般都兼職于多個(gè)企業(yè)，缺乏適當(dāng)履職的時(shí)間，使得他們無(wú)法對(duì)上市公司進(jìn)行全面了解并發(fā)表有意義的建議，損害了其履職能力。對(duì)于獲取信息能力來(lái)說(shuō)，董事長(zhǎng)和總經(jīng)理常常兩職合一，是內(nèi)部控制制度執(zhí)行者，可能會(huì)為了維護(hù)自身利益拒絕向?qū)徲?jì)委員會(huì)提供內(nèi)部控制運(yùn)行的關(guān)鍵信息，阻礙審計(jì)委員會(huì)履行職責(zé)。最后，激勵(lì)約束機(jī)制的不完善也在一定程度上影響了審計(jì)委員會(huì)成員的履職積極性。獨(dú)立董事在上市公司僅領(lǐng)取固定的津貼，且缺乏對(duì)其履職情況的考評(píng)機(jī)制，這對(duì)其履職的積極性造成了負(fù)面的影響。

四、改善審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制治理效果的建議

（一）提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)委員會(huì)有效履行其職責(zé)，提高內(nèi)部控制質(zhì)量的重要基礎(chǔ)和前提條件。為了提高審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)及上市公司可以從以下幾個(gè)方面進(jìn)行努力。首先，為了避免使審計(jì)委員會(huì)成為公司大股東跟管理層維護(hù)自身利益的一個(gè)制度工具，必須在相關(guān)制度安排上改變對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的聘任規(guī)定，徹底改變企業(yè)實(shí)際控制人對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員任用與解聘的絕對(duì)權(quán)力。對(duì)此，可以嘗試由董事會(huì)、提名委員會(huì)及相關(guān)中小股東共同推薦審計(jì)委員會(huì)成員的相關(guān)人選，在股東大會(huì)上盡量采取累積投票制的方式進(jìn)行選聘，使得選聘出來(lái)的審計(jì)委員會(huì)成員并不僅僅代表大股東及管理層的利益，而是成為真正維護(hù)廣大投資者利益的代表。其次，審計(jì)委員會(huì)中獨(dú)立董事所占的比例在很大程度上可以代表審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，因此監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以借鑒美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，在制度上強(qiáng)制規(guī)定審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事的比例必須達(dá)到100%，否則，能真正獨(dú)立于公司及相關(guān)管理者的審計(jì)委員會(huì)成員過(guò)少就會(huì)影響審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性，導(dǎo)致審計(jì)委員會(huì)無(wú)法公正、嚴(yán)格地監(jiān)督內(nèi)部控制的運(yùn)行，履職效果沒(méi)有達(dá)到制度設(shè)計(jì)的初衷。

（二）提高審計(jì)委員會(huì)成員履職能力及積極性

履職能力是保證審計(jì)委員會(huì)成員能順利完成對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)督等相關(guān)工作的重要保證，上市公司及監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以從以下方面進(jìn)行努力。首先，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該在制度上明確規(guī)定審計(jì)委員會(huì)成員應(yīng)該具有的哪些專業(yè)知識(shí)及其對(duì)具體專業(yè)知識(shí)、背景的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)，并要求審計(jì)委員會(huì)成員的專業(yè)背景不僅是財(cái)會(huì)背景，還應(yīng)該具備與所任職企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)；同時(shí)規(guī)定上市公司在適當(dāng)時(shí)間披露審計(jì)委員會(huì)成員的構(gòu)成及履職情況，完善外部公眾及監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)構(gòu)成情況的監(jiān)督。其次，監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)該明確規(guī)定獨(dú)立董事最多能夠兼職的企業(yè)數(shù)量，如規(guī)定每個(gè)獨(dú)立董事兼職的公司不能超過(guò)3個(gè)，以此來(lái)保證其具有充足的履職時(shí)間，使審計(jì)委員會(huì)成員能夠在對(duì)上市公司進(jìn)行全面了解的基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制發(fā)表有價(jià)值的建議。最后，完善對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的激勵(lì)約束機(jī)制，可以在制度層面上建立起透明的獨(dú)立董事激勵(lì)考核制度，并使其與個(gè)人聲譽(yù)掛鉤。具體做法就是上市公司履行對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員履職情況信息披露的責(zé)任，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)委員會(huì)成員的履職情況定期進(jìn)行評(píng)價(jià)并予以公布，以此作為上市公司在選聘審計(jì)委員會(huì)成員時(shí)的主要參考標(biāo)準(zhǔn)之一，鼓勵(lì)審計(jì)委員會(huì)成員認(rèn)真、積極履職。（作者單位：廣西大學(xué)）

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