車雪婷

一、案件起因

2012年6月15日中國證監(jiān)會一紙?zhí)幜P公告，將X化學公司推向風口浪尖。

資料顯示，X化學公司擁有世界最先進的CPE（氯聚乙烯）專項技術和全球最大的CPE生產(chǎn)裝置，“X化學”品牌CPE銷往全球30多個國家和地區(qū)，國際市場占有率高達35%，國內占有率60%以上，CPE生產(chǎn)能力達到11萬噸/年，居世界第一位。

然而，從上市以來，該公司的違法、違規(guī)行為卻是“一波未停，一波又起”。2010年到2011年僅一年時間內，X化學公司甚至兩次被立案調查。

二、被審計單位基本情況

X化學公司2007-2013年的5年間，公司銷售收入總體呈上升趨勢，但凈利潤則從3427.36萬元一路下滑至2009年的虧損9403.3萬元。與2009年的首次巨額虧損密切相關的正是其大股東數(shù)額巨大的資金占用。2010年雖盈利1918.73萬元，但其中卻有1.12億元的政府補助，隨后三個年度均虧損，2012年甚至由于資產(chǎn)評估減值和相關案件的賠償費用達到4.9億的虧損。公司股票從2013年5月2日起被實行退市風險警示的特別處理。

此外，自2009到目前為止，X化學公司已經(jīng)五度易主。2010年11月，由于大股東違規(guī)占用上市公司資金，公司遭到證監(jiān)會立案調查，董事長因此引咎辭職。隨后，接任公司董事長一職的負責人任職期間也被查出隱瞞關聯(lián)方和關聯(lián)交易等問題，被證監(jiān)會處罰并認定為市場禁入者。2013年2月，孫某接替出任董事長。但是，2014年1月，任職一年不到孫某就辭董事長一職。而繼任的李某，也在2014年8月因涉嫌受賄罪被刑事拘留。連續(xù)多年的虧損加上公司及高管的屢屢違規(guī)，使公司股票價格曾一路下跌。

三、主要會計問題

根據(jù)證監(jiān)會的調查結果，X化學公司存在如下違法行為。

（一）與X化學公司存在大額直接非經(jīng)營性資金往來未入賬導致信息披露違法行為

2009年1月至2010年11月，X化學公司直接向X集團劃轉資金122筆，累計金額13億，X集團直接X化學公司劃轉資金105筆，累計金額13億。2009年年度報告未披露X化學公司向X集團劃出資金63，360萬元以及X集團劃入X化學公司資金63，360萬元的事實。2010年中期報告未披露X化學公司向X集團劃出資金29，720萬元以及X集團劃入X化學公司資金29，720萬元的事實。這種違規(guī)行為相當于X集團無償占用了X化學公司的資金，侵占了其他股東的利益。

（二）與X集團存在間接非經(jīng)營性資金往來未入賬導致信息披露違法行為

2009年2月至2010年10月，X化學公司向上海廊橋國際貿易公司簽發(fā)44筆銀行承兌匯票累計金額15億余元全部用于貼現(xiàn)，貼現(xiàn)資金全部X集團使用，這已構成X化學公司與X集團間接的非經(jīng)營性資金往來。該公司未按規(guī)定履行臨時信息披露義務，也未在相應定期報告中披露。

（三）未及時披露重大擔保事項

X化學公司自2004年起，X集團之間就存在各種關聯(lián)擔保關系。2004年，X集團為X化學公司提供了4億元的擔保，這筆擔保未被披露。2010年5月20日、7月26日，X化學公司與該地某銀行支行分別簽署了兩筆保證合同，為X集團的兩筆均為2000萬元的貸款提供擔保，承擔連帶保證責任。X化學公司未將上述重大擔保合同及時披露。

四、審計主體及主要審計問題

從之前兩家因年報虛假陳述被證監(jiān)會處罰的公司到X化學公司，作為中介機構被連帶處罰，對XX會計師事務所已算不上新聞。而在存在財務欺詐的XX電子，綠大地的背后也能看到該事務所的身影。XX會計事務所和X化學公司一樣的屢罰屢犯已經(jīng)讓不少業(yè)內人士質疑其業(yè)務能力和信用。

在本案中，證監(jiān)會經(jīng)調查發(fā)現(xiàn)XX會計師事務所對X化學公司2009年年報出具審計報告過程中存在以下違法行為導致了審計的失敗。

（一） 未履行充分的分析程序，未發(fā)現(xiàn)X化學公司少計應付票據(jù)金額的事實，形成了錯誤核查驗證結論。

（1）XX會計師事務所在獲取銀行詢證函回函后，未將詢證函上列示的保證金金額與其對應的未到期銀行承兌匯票相核對，也未將詢證函上列示的未到期銀行承兌匯票與應付票據(jù)明細賬相核對。

（2）未將“企業(yè)基本信用信息報告”中顯示的“已結清信貸信息—銀行承兌匯票”金額與應付票據(jù)科目余額表相核對，因此未發(fā)現(xiàn)二者的差異；

（二）在發(fā)函沒有收到回函的情況下，未實施有效的替代程序

XX會計師事務所在對恒豐銀行青島分行發(fā)函未收到回函的情況下，未實施其他有效的替代程序，未發(fā)現(xiàn)X化學公司向上海廊橋開具銀行承兌匯票未記賬的事實。

五、案件思考與評析

近幾年來我國上市公司信披違規(guī)數(shù)量眾多，違規(guī)手段多樣，而本應作為市場守護神的會計師事務所更成為了幫兇，助長了上市公司的違法違規(guī)行為。從以上XX會計師事務所對X化學公司審計失敗的案例進行分析，本人有以下幾點思考：

（一） 注冊會計師審計時必須嚴格遵守審計準則，注意審計程序的謹慎性

2007-2013年證監(jiān)會《處罰公告》中指出造成審計失敗原因的統(tǒng)計，排在首位的就是函證過程不恰當。而“未進行替代審計程序”，幾乎均與“函證程序不恰當”相結合，在表中出現(xiàn)的頻率也較多。在本案例中XX會計師事務在對X化學公司采用積極的函證方式實施函證而未能收到回函時，根據(jù)審計準則對于函證未回函的應實施替代程序以獲取相關可靠的審計證據(jù)，但正源和信所并沒有，導致沒有發(fā)現(xiàn)X化學公司財務報表上對銀行存款的未記賬。

此外，獲取審計證據(jù)的過程中，分析程序也是必不可少的一個步驟。在本案例中，對于X化學公司，注冊會計師應該加強對銷售與收款循環(huán)審計和采購與付款循環(huán)審計，對這兩個業(yè)務進行仔細審計來盡可能的發(fā)現(xiàn)關聯(lián)方交易。

（二） 會計師事務所和注冊會計師應恪守職業(yè)道德，保持獨立性

本案例中，作為連續(xù)10年為X化學公司出具審計報告的XX會計師事務所，應該對該公司的經(jīng)營活動有了一定的了解，而且在這10年中公司多次違規(guī)，注冊會計師若保持該有的職業(yè)謹慎，將前后幾年的報表數(shù)據(jù)對比就可以發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡。但長達10年的審計服務卻似乎反而負責X化學公司年報的兩位簽字注冊會計師在審計過程中放松了警惕，連詢證函回函都沒有做相應的核對，表面上是缺乏職業(yè)謹慎，但或許實質上會計師事務所的質量控制，注冊會計師審計的獨立性可能早已受到影響。

（三）對大股東資金占用問題的審計和解決

X化學公司資金被大股東X集團占用情況相當驚人，大股東利用其對上市公司的控制權，侵占上市公司募集資金，嚴重削弱了上市公司的獨立性和資產(chǎn)質量，X化學公司2009年的巨額虧損X集團的資金占用不可分離，直至被其大股東拖為ST。

針對大股東資金占用的審計主要在貨幣資金審計方面，本人認為在審計過程中首先應強化風險導向審計理念，X化學公司被大股東占用資金已不是一兩次，注冊會計師在審計時應跳出貨幣資金本身而聯(lián)系大股東的情況來看。

最后需要完善內控制度審計。X化學公司在2013年被查出內部控制缺陷，但 “冰凍三尺，非一日之寒”，從6年內數(shù)次高管的更換，可以看出公司各方面的管理和內部控制等早就存在一定問題。內部控制方面存在的缺陷使關聯(lián)方交易和資金占用可以隨心所欲地進行，更給審計帶來很大的困難，注冊會計師應該增加實質性測試，更應通過詢問、溝通及突擊測試等手段去了解和識別其內控的有效性。