蘇清 姜楠

摘要：第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為上市公司公開(kāi)信息前的最后一個(gè)關(guān)卡至關(guān)重要。上市公司因不同原因更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，導(dǎo)致事務(wù)所更換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響有所不同。國(guó)內(nèi)許多學(xué)者通過(guò)對(duì)上市公司變更委托的原因剖析試圖從中找出各種原因下對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響情況。不同學(xué)者分析的角度不同，運(yùn)用研究方法也不盡相同，但都取得了顯著的研究效果。本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)相關(guān)文獻(xiàn)的回顧，把握研究動(dòng)態(tài)和趨勢(shì)，評(píng)價(jià)其研究結(jié)論及成果，找出他們存在的不足。

關(guān)鍵詞：上市公司；變更委托；審計(jì)質(zhì)量

1.上市公司變更委托的原因綜述

1.1財(cái)務(wù)危機(jī)。白馨妍（2012）將事務(wù)所變更的類(lèi)型分為自愿性和強(qiáng)制性變更。根據(jù)審計(jì)年報(bào)情況中關(guān)于上市公司變更委托原因的披露統(tǒng)計(jì)得出我國(guó)自愿性變更占比79.32%。發(fā)生變更事務(wù)所的上市公司與整體A股上市公司來(lái)說(shuō)更容易獲得事務(wù)所出具的非標(biāo)意見(jiàn)；財(cái)務(wù)困境是影響上市公司變更委托的重要原因之一。馬晨、程茂勇（2014）通過(guò)對(duì)2003年-2011年間中注協(xié)公布的上市公司財(cái)務(wù)重述情況整理和回歸分析得出財(cái)務(wù)重述的后一年，重述公司發(fā)生事務(wù)所變更的概率高于非重述公司。

1.2控股股東變化或高管變化?？毓晒蓶|或高管的變化通常會(huì)帶來(lái)公司一系列的變化，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變化也會(huì)隨之發(fā)生?？毓晒蓶|為了體現(xiàn)自己掌管下業(yè)績(jī)狀況，而選擇自己信任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以期出具更加“好看”的審計(jì)報(bào)告。陳秀芳（2005）通過(guò)對(duì)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2001年間審計(jì)的上市公司分析發(fā)現(xiàn)由于上市公司高管人員的變動(dòng)引起了事務(wù)所的變更。

1.3審計(jì)成本控制。審計(jì)收費(fèi)實(shí)際上是上市公司與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一場(chǎng)博弈，當(dāng)原事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)上升到上市公司不能接受的范圍而雙方又不能協(xié)商達(dá)成一致時(shí)，上市公司便會(huì)選擇解除合約選擇收費(fèi)更加合理的事務(wù)所。李彥（2010）通過(guò)對(duì)2005-2008年我國(guó)滬深兩市A股上市公司變更委托披露的原因統(tǒng)計(jì)分析得出為降低審計(jì)收費(fèi)是上市公司變更委托的三大原因之一。

1.4市公司與事務(wù)所“共進(jìn)退”。謝盛紋、閆煥民（2012）在對(duì)上市公司變更委托的原因中引入了人際關(guān)系概念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位最初只屬于工具性關(guān)系，通常會(huì)比較客觀不摻雜情感性交易。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)間越長(zhǎng)，工具性關(guān)系可能演變?yōu)榛烊肭楦行躁P(guān)系的“私人關(guān)系”。這種演變使被審計(jì)單位更容易與事務(wù)所“共進(jìn)退”，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師退出原所加入新所時(shí)，被審計(jì)單位也選擇隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更委托。

1.5出具“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型直接影響著外部使用者對(duì)上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)判斷更會(huì)直接影響公司股票交易。當(dāng)事務(wù)所給上市公司出具了非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)報(bào)告即“不清潔”的審計(jì)意見(jiàn)時(shí)，通常上市公司都會(huì)有所行動(dòng)。沈紅波和王布衣（2008）分別研究了2000年至2003年、2003年至2006年影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的因素，研究結(jié)果均發(fā)現(xiàn)被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的上市公司容易發(fā)生會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更行為。

1.6強(qiáng)制輪換。出于會(huì)計(jì)師輪換的強(qiáng)制性規(guī)定，上市公司不得不在服務(wù)期滿(mǎn)后重新選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有些上市公司會(huì)繼續(xù)選擇原事務(wù)所中其他的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，有些上市公司則會(huì)因?yàn)檫x擇一家事務(wù)所的時(shí)間已然較長(zhǎng)而更換至其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所。陳秀芳（2005）對(duì)2004年發(fā)生的會(huì)計(jì)師事務(wù)所變更的A股上市公司的數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)披露了上市公司變更原因的有25%是會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘期屆滿(mǎn)。

1.7事務(wù)所違規(guī)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所因違規(guī)收到證監(jiān)會(huì)等的行政處罰時(shí)通常會(huì)影響其聲譽(yù)，甚至導(dǎo)致執(zhí)業(yè)資格的喪失，繼而導(dǎo)致上市公司被迫另選其他事務(wù)所。陳秀芳（2005）通過(guò)例舉2001年間會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)樨?cái)務(wù)舞弊等案件受到行政處罰，然后其原服務(wù)的客戶(hù)中有一部分因此而轉(zhuǎn)向其他事務(wù)所。

1.8事務(wù)所辭聘。陳秀芳（2005）通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所辭聘的舉例說(shuō)明了事務(wù)所辭聘的主要原因可能有：（1）與客戶(hù)不能達(dá)成一致的審計(jì)意見(jiàn)，事務(wù)所無(wú)法出具客戶(hù)要求的審計(jì)意見(jiàn)；（2）事務(wù)所處于自身經(jīng)營(yíng)發(fā)展考慮要規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目，對(duì)于那些存在嚴(yán)重問(wèn)題使得審計(jì)存在高風(fēng)險(xiǎn)的上市公司，事務(wù)所通常會(huì)選擇規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度主動(dòng)辭聘。

2.上市公司變更委托對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響綜述

2.1委托變更會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。吳凌飛（2013）以2011年12月31日需要進(jìn)行簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師強(qiáng)制輪換、自愿性所內(nèi)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更和自愿性事務(wù)所變更的A股上市公司作為研究樣本，分析得出：強(qiáng)制性輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年的審計(jì)質(zhì)量要較更換前高；強(qiáng)制性輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)年的審計(jì)質(zhì)量比自愿性所內(nèi)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師變更有明顯提高；自愿性事務(wù)所變更當(dāng)年的審計(jì)質(zhì)量比強(qiáng)制性輪換的有顯著提高。

2.2委托變更不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。Stanley and Dezoort（2007）以被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)重述來(lái)表示對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響發(fā)現(xiàn)，審計(jì)任期越短審計(jì)質(zhì)量越差，審計(jì)任期變成不會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

2.3委托變更不能提高審計(jì)質(zhì)量。吳茜（2005）將行業(yè)環(huán)境納入影響審計(jì)質(zhì)量的因素研究范圍中，認(rèn)為在我國(guó)審計(jì)失衡，以“低質(zhì)量審計(jì)報(bào)告”為理性選擇的背景下，事務(wù)所變更并不利于改善審計(jì)質(zhì)量，而且會(huì)帶來(lái)增加審計(jì)成本，打破審計(jì)市場(chǎng)對(duì)等聘任關(guān)系，造成市場(chǎng)的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)等負(fù)面影響。陳信元、夏立軍（2006）認(rèn)為在控制了影響審計(jì)質(zhì)量的其他內(nèi)外部原因后，審計(jì)任期小于6年時(shí)，審計(jì)任期越長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量越高，而審計(jì)任期大于6年時(shí)，審計(jì)任期越長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量越差。但這并不代表實(shí)行強(qiáng)制的事務(wù)所輪換制度有助于提高審計(jì)質(zhì)量。主要原因在于強(qiáng)制輪換事務(wù)所會(huì)導(dǎo)致尋租和腐敗行為，且審計(jì)任期帶來(lái)的邊際效益并不明顯，強(qiáng)制轉(zhuǎn)換的成本也是需要考慮的因素。

2.4委托變更會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。謝盛紋、閆煥民（2012）認(rèn)為當(dāng)被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師從工具性關(guān)系發(fā)展至“私人關(guān)系”時(shí)，被審計(jì)單位容易追隨簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師換所而換所，即換“師”不換“所”。這種情況下雙方“合謀”進(jìn)行盈余管理可能性更大，簽字會(huì)計(jì)師也通常會(huì)采用較為寬容的審計(jì)策略，因此會(huì)大大降低審計(jì)質(zhì)量。馬晨、程茂勇（2014）通過(guò)對(duì)發(fā)生財(cái)務(wù)重述的上市公司變更事務(wù)所情況的研究發(fā)現(xiàn)在變更事務(wù)所后的重述公司相對(duì)于沒(méi)有變更委托的公司更容易出現(xiàn)二次財(cái)務(wù)重述。這種情況下審計(jì)質(zhì)量是由于新任事務(wù)所難以在短時(shí)間內(nèi)對(duì)公司進(jìn)行全面客觀的評(píng)價(jià)而降低。

2.5委托變更對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響不明顯。范一鳴（2013）以2004年-2011年二十家會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并案作為研究對(duì)象，研究事務(wù)所合并對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，實(shí)證發(fā)現(xiàn)事務(wù)所合并的發(fā)生對(duì)于審計(jì)質(zhì)量并沒(méi)有顯著影響。吳凌飛（2013）通過(guò)對(duì)盈余質(zhì)量的實(shí)證分析，認(rèn)為事務(wù)所在服務(wù)期滿(mǎn)五年與否的更換對(duì)盈余管理的影響不大，繼而對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也并不顯著。

3.總結(jié)

對(duì)于上市公司變更委托的原因及對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響的相關(guān)研究存在以下問(wèn)題：（1）數(shù)據(jù)選取缺乏實(shí)時(shí)性。根據(jù)文章發(fā)表時(shí)間和文章中引用的數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)數(shù)據(jù)并不是當(dāng)時(shí)最新的行業(yè)數(shù)據(jù)，這在一定程度上會(huì)造成結(jié)果缺乏適用性。（2）偏重實(shí)證分析晦澀難懂。將數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸，實(shí)證結(jié)果較為可靠，但是只有實(shí)證的分析難免使文章枯燥難理解。在文章中引入案例分析，給數(shù)據(jù)以生動(dòng)的例證增添文章的飽滿(mǎn)度，也讓使用者更易理解。（3）對(duì)變更行為分析缺乏深入思考。如果上市公司想要“購(gòu)買(mǎi)”更好的意見(jiàn)報(bào)告而尋求更寬容的事務(wù)所，必然不會(huì)直接向中注協(xié)報(bào)備其真實(shí)目的，而是簡(jiǎn)單以董事會(huì)決議等說(shuō)辭搪塞。所以有必要結(jié)合上市公司現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況，前任事務(wù)所與上市公司的關(guān)系，出具意見(jiàn)類(lèi)型等挖掘行為背后的真實(shí)原因。（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

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