李詠健

摘要：從實(shí)際情況來(lái)看，我國(guó)政府職能已經(jīng)從以往的管理型向著服務(wù)型的職能邁進(jìn)，行政管理也開(kāi)始向著績(jī)效管理邁進(jìn)。新的職能轉(zhuǎn)變使得政府要提供高質(zhì)量公共物品和服務(wù)給社會(huì)公眾，同時(shí)還要將相關(guān)信息公布于眾進(jìn)而對(duì)政府績(jī)效加以評(píng)價(jià)，但傳統(tǒng)的政府會(huì)計(jì)并不要求對(duì)政府運(yùn)行成本進(jìn)行核算，所以面臨新的改革，將作業(yè)成本法在地方政府行政運(yùn)行成本核算中加以應(yīng)用就顯得格外重要。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；地方政府；成本核算

我國(guó)當(dāng)前正處在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，在國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化影響下，我國(guó)的政府職能也在日趨發(fā)生著轉(zhuǎn)變。對(duì)我國(guó)政府的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行改革，最為重要的就是在政府會(huì)計(jì)體系當(dāng)中應(yīng)用成本核算的體系，如此才能夠?qū)⒄呢?cái)政得以透明化。在這一改革的背景下，加強(qiáng)對(duì)地方政府行政運(yùn)行成本核算的理論研究，能夠促進(jìn)政府財(cái)政更加的透明，接觸政府公共受托責(zé)任。

一、我國(guó)地方政府行政運(yùn)行成本核算理論分析

（一）地方政府行政運(yùn)行成本主要特征分析

對(duì)地方政府行政運(yùn)行成本特征進(jìn)行了解有助于解決成本核算的相關(guān)問(wèn)題，其特征主要是取決于地方政府的活動(dòng)特點(diǎn)，最為重要的特征就是復(fù)雜性及微觀性和間接費(fèi)用占有比例高特征。其中的復(fù)雜性特征主要就是地方政府在工作的種類(lèi)上相對(duì)較多，組織的層級(jí)也相對(duì)較為復(fù)雜，所以在工作的性質(zhì)上就較為特殊，一些支出就存在著不合理的現(xiàn)象。

微觀性特征則是相對(duì)于政府成本宏觀性而言，這是和政府承擔(dān)的執(zhí)行職能有著重要關(guān)系，地方政府成本就會(huì)更加變得直接，在構(gòu)成上也會(huì)較為細(xì)化和微觀。而間接費(fèi)用占有的比例高這一特征最為主要的是政府的機(jī)構(gòu)較為龐大，所以在政府提供的產(chǎn)品及公共服務(wù)上的耗資所占有的間接比例就相應(yīng)較大，如車(chē)輛使用費(fèi)及辦公費(fèi)等。

（二）地方政府行政運(yùn)行成本核算主體及范圍分析

對(duì)地方政府運(yùn)行的成本核算前，首先要能夠?qū)Τ杀竞怂愕闹黧w及范圍等進(jìn)行明確化，這樣能夠使得具體核算過(guò)程更加規(guī)范有條理。其中地方政府行政運(yùn)行成本核算的主體方面，成本產(chǎn)生的原因就是為了生產(chǎn)及獲取產(chǎn)品發(fā)生的耗費(fèi)，所以從這一方面來(lái)看，成本的核算主體就要從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者方面進(jìn)行考慮。而公共服務(wù)的提供者就是政府，那么地方政府的行政運(yùn)行成本核算的主體也將是政府自身。

地方政府行政運(yùn)行成本核算主體明確后只有根據(jù)政府成本核算目的來(lái)對(duì)核算的范圍進(jìn)行界定，成本核算才能有進(jìn)行的方向。這一范圍要結(jié)合地方政府行政運(yùn)行支出范圍來(lái)確定。可以分幾個(gè)類(lèi)別進(jìn)行，從支出功能方面分類(lèi)可依據(jù)提供的服務(wù)種類(lèi)不同進(jìn)行分類(lèi)，如公共安全及農(nóng)林水事務(wù)等，如果按照支出經(jīng)濟(jì)進(jìn)行分類(lèi)可以分為工資福利支出及商品和服務(wù)支出等。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用于地方政府行政運(yùn)行成本核算的作用及策略

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于地方行政運(yùn)行成本核算的作用分析

從以前的輔助成本及間接成本在產(chǎn)品總成本中所占比例相對(duì)比較低，對(duì)其的分配即使不準(zhǔn)確對(duì)總成本也不會(huì)有較大的影響。在社會(huì)的不斷發(fā)展過(guò)程中，以往的核算方法已經(jīng)不能有效地適用于現(xiàn)階段，但在作業(yè)成本法的作用下，成本動(dòng)因分配標(biāo)準(zhǔn)對(duì)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性有了大幅度提升。

作業(yè)成本法能夠?qū)Φ胤秸姓\(yùn)行成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，能夠?yàn)檎肮娞峁┰攲?shí)準(zhǔn)確的政府行政運(yùn)行成本信息，為降低政府行政運(yùn)行成本提供支持，為公共物品確定合理收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)，作業(yè)成本法還能夠使地方政府行政資源的利用效率得到有效的加強(qiáng)，通過(guò)對(duì)作業(yè)成本法的實(shí)際應(yīng)用，將地方政府所有活動(dòng)劃分為不同的作業(yè)，在這一過(guò)程中就能夠有效鑒別出哪些是有用作業(yè)哪些是無(wú)用作業(yè)，這樣就從根本上使地方政府的費(fèi)用支出而不考慮經(jīng)濟(jì)效用的現(xiàn)象得到了徹底改變。

另外，地方政府行政運(yùn)行成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法，能夠最大化地降低行政運(yùn)行成本，這也是應(yīng)用作業(yè)成本法的根本目的。在這一過(guò)程中，作業(yè)成本法可以在計(jì)量作業(yè)及識(shí)別作業(yè)和歸集確認(rèn)作業(yè)消耗資源費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)分析。這樣就能夠?qū)ζ溆袩o(wú)增值性加以評(píng)判，可將增值作業(yè)及非增值作業(yè)進(jìn)行區(qū)分，以此來(lái)確定減少提供公共服務(wù)所消耗的作業(yè)數(shù)量，如此便能夠有效地將作業(yè)成本得以降低，這是比傳統(tǒng)的核算方法的優(yōu)越之處。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于地方行政運(yùn)行成本核算的實(shí)施策略

將作業(yè)成本法應(yīng)用在地方政府行政運(yùn)行成本核算當(dāng)中，需要按照相應(yīng)的程序進(jìn)行。

第一，對(duì)主要的作業(yè)進(jìn)行界定，這也是作業(yè)成本法實(shí)施的一個(gè)前提條件。這就需要先進(jìn)行鑒別，對(duì)重要的作業(yè)加以確定并細(xì)分，從作業(yè)的定義層面上來(lái)說(shuō)有幾種界定的方法，即混合方式、自上而下及自下而上的方法。自下而上對(duì)作業(yè)進(jìn)行界定可對(duì)流程進(jìn)行優(yōu)化，同時(shí)也能夠提供經(jīng)營(yíng)性的信息，而自上而下的作業(yè)界定主要是從高層角度進(jìn)行的定義，可為決策層提供戰(zhàn)略性信息，這一方法的特點(diǎn)就是作業(yè)較少且界定的范圍相對(duì)廣泛?；旌戏绞骄褪菍⒁陨蟽煞N方法結(jié)合，在不影響精確度的基礎(chǔ)上合并同質(zhì)作業(yè)中心，減少作業(yè)的數(shù)目。

第二，對(duì)資源的費(fèi)用及資源動(dòng)因加以確認(rèn)，對(duì)資源費(fèi)用加以歸集。在資源費(fèi)用的確認(rèn)方面，由于資源費(fèi)用是資源價(jià)值形態(tài)的表現(xiàn)形式，根據(jù)各部門(mén)的相關(guān)特點(diǎn)有著較為細(xì)微的差別。從類(lèi)別上進(jìn)行分類(lèi)主要有工資福利的支出，其中涵蓋津貼補(bǔ)貼及基本工資等，還有就是商品及服務(wù)的支出、對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助及基本建設(shè)支出等。而在資源動(dòng)因的確認(rèn)過(guò)程中，要將資源費(fèi)用分配歸集到相關(guān)的作業(yè)，所以對(duì)資源動(dòng)因的確定就顯得較為重要，故此可根據(jù)不同資源動(dòng)因把資源費(fèi)用分配到作業(yè)當(dāng)中。在這一過(guò)程中要注意，資源動(dòng)因分析并不只是為了滿(mǎn)足分配資源費(fèi)用需要，還有一個(gè)目的就是通過(guò)分配情況對(duì)作業(yè)中哪些資源是消耗必須的、哪些是多余的進(jìn)行分析之后改進(jìn)優(yōu)化，降低資源的耗費(fèi)，從而提升作業(yè)的效率。

第三，對(duì)作業(yè)中心及同質(zhì)成本庫(kù)的建立，由于作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系并可實(shí)現(xiàn)某一特定功能的作業(yè)集合，所以先要對(duì)主要的作業(yè)進(jìn)行確定，對(duì)各類(lèi)作業(yè)重要性考慮后確定相關(guān)作業(yè)作為是審計(jì)局的主要作業(yè)，這其中就包含著制訂審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃及編制審計(jì)實(shí)施的方案等。而后將主要的作業(yè)作為骨干，并建立作業(yè)中心，首先要能將主要作業(yè)作為中心，然后對(duì)小作業(yè)加以吸收并合并，然后將作業(yè)中心內(nèi)各個(gè)作業(yè)消耗資源費(fèi)用進(jìn)行匯總。

第四，對(duì)成本動(dòng)因加以分析，對(duì)其分配率加以計(jì)算。在對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行分析的過(guò)程中，選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動(dòng)因是作業(yè)成本法核算成本的關(guān)鍵，因此需要從作業(yè)成本庫(kù)多個(gè)作業(yè)動(dòng)因當(dāng)中選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動(dòng)因作為是這一成本庫(kù)的代表成本動(dòng)因。選擇成本動(dòng)因過(guò)程中要遵循相關(guān)的原則，所選的成本動(dòng)因的成本動(dòng)因數(shù)量要比較容易集中，并要具有全面性及代表性，所選的成本動(dòng)因要能夠量化，和作業(yè)中心資源消耗情況要有高度相關(guān)性。

第五，對(duì)成本動(dòng)因率進(jìn)行計(jì)算。由于成本動(dòng)因的不同，那么在動(dòng)因率的計(jì)算上也會(huì)有很大的差別。首先就是執(zhí)行動(dòng)因，在對(duì)作業(yè)成本系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計(jì)過(guò)程中，要能夠詳細(xì)的分析相關(guān)信息條件下慎重確認(rèn)執(zhí)行動(dòng)因反之則會(huì)引起產(chǎn)品成本信息的失真。還有就是強(qiáng)度動(dòng)因，這種作業(yè)就需要進(jìn)行個(gè)別追蹤記錄，并不需要計(jì)算成本動(dòng)因率，可以直接性的將作業(yè)成本歸屬于成本計(jì)算的對(duì)象，對(duì)強(qiáng)度動(dòng)因計(jì)算的成本歸屬是比較符合邏輯也是最為準(zhǔn)確的。再者是數(shù)量動(dòng)因，想要得到數(shù)量動(dòng)因就必須要能夠觀察及記錄每次作業(yè)所花費(fèi)的時(shí)間和耗費(fèi)資源數(shù)量，應(yīng)用數(shù)量動(dòng)因成本費(fèi)用相對(duì)較高。通過(guò)分析能夠發(fā)現(xiàn)，應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)地方政府行政運(yùn)行成本有利于行政運(yùn)行成本的實(shí)際耗費(fèi)情況，對(duì)提高地方政府行政資源利用效率有著重要作用。

三、結(jié)語(yǔ)

總而言之，目前我國(guó)地方政府行政運(yùn)行成本核算的情況還需要進(jìn)一步地優(yōu)化，加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用效率，充分地和地方政府行政運(yùn)行成本核算的實(shí)際相結(jié)合，最大化地降低核算成本，提升資源利用率。如此才能夠推動(dòng)地方政府行政運(yùn)行的成本核算健康發(fā)展。

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（作者單位：武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院）