李詠健

摘要：從實際情況來看，我國政府職能已經(jīng)從以往的管理型向著服務(wù)型的職能邁進(jìn)，行政管理也開始向著績效管理邁進(jìn)。新的職能轉(zhuǎn)變使得政府要提供高質(zhì)量公共物品和服務(wù)給社會公眾，同時還要將相關(guān)信息公布于眾進(jìn)而對政府績效加以評價，但傳統(tǒng)的政府會計并不要求對政府運行成本進(jìn)行核算，所以面臨新的改革，將作業(yè)成本法在地方政府行政運行成本核算中加以應(yīng)用就顯得格外重要。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法；地方政府；成本核算

我國當(dāng)前正處在市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型期，在國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化影響下，我國的政府職能也在日趨發(fā)生著轉(zhuǎn)變。對我國政府的會計體系進(jìn)行改革，最為重要的就是在政府會計體系當(dāng)中應(yīng)用成本核算的體系，如此才能夠?qū)⒄呢斦靡酝该骰Ｔ谶@一改革的背景下，加強(qiáng)對地方政府行政運行成本核算的理論研究，能夠促進(jìn)政府財政更加的透明，接觸政府公共受托責(zé)任。

一、我國地方政府行政運行成本核算理論分析

（一）地方政府行政運行成本主要特征分析

對地方政府行政運行成本特征進(jìn)行了解有助于解決成本核算的相關(guān)問題，其特征主要是取決于地方政府的活動特點，最為重要的特征就是復(fù)雜性及微觀性和間接費用占有比例高特征。其中的復(fù)雜性特征主要就是地方政府在工作的種類上相對較多，組織的層級也相對較為復(fù)雜，所以在工作的性質(zhì)上就較為特殊，一些支出就存在著不合理的現(xiàn)象。

微觀性特征則是相對于政府成本宏觀性而言，這是和政府承擔(dān)的執(zhí)行職能有著重要關(guān)系，地方政府成本就會更加變得直接，在構(gòu)成上也會較為細(xì)化和微觀。而間接費用占有的比例高這一特征最為主要的是政府的機(jī)構(gòu)較為龐大，所以在政府提供的產(chǎn)品及公共服務(wù)上的耗資所占有的間接比例就相應(yīng)較大，如車輛使用費及辦公費等。

（二）地方政府行政運行成本核算主體及范圍分析

對地方政府運行的成本核算前，首先要能夠?qū)Τ杀竞怂愕闹黧w及范圍等進(jìn)行明確化，這樣能夠使得具體核算過程更加規(guī)范有條理。其中地方政府行政運行成本核算的主體方面，成本產(chǎn)生的原因就是為了生產(chǎn)及獲取產(chǎn)品發(fā)生的耗費，所以從這一方面來看，成本的核算主體就要從產(chǎn)品生產(chǎn)者或提供者方面進(jìn)行考慮。而公共服務(wù)的提供者就是政府，那么地方政府的行政運行成本核算的主體也將是政府自身。

地方政府行政運行成本核算主體明確后只有根據(jù)政府成本核算目的來對核算的范圍進(jìn)行界定，成本核算才能有進(jìn)行的方向。這一范圍要結(jié)合地方政府行政運行支出范圍來確定。可以分幾個類別進(jìn)行，從支出功能方面分類可依據(jù)提供的服務(wù)種類不同進(jìn)行分類，如公共安全及農(nóng)林水事務(wù)等，如果按照支出經(jīng)濟(jì)進(jìn)行分類可以分為工資福利支出及商品和服務(wù)支出等。

二、作業(yè)成本法應(yīng)用于地方政府行政運行成本核算的作用及策略

（一）作業(yè)成本法應(yīng)用于地方行政運行成本核算的作用分析

從以前的輔助成本及間接成本在產(chǎn)品總成本中所占比例相對比較低，對其的分配即使不準(zhǔn)確對總成本也不會有較大的影響。在社會的不斷發(fā)展過程中，以往的核算方法已經(jīng)不能有效地適用于現(xiàn)階段，但在作業(yè)成本法的作用下，成本動因分配標(biāo)準(zhǔn)對成本計算的準(zhǔn)確性有了大幅度提升。

作業(yè)成本法能夠?qū)Φ胤秸姓\行成本進(jìn)行準(zhǔn)確核算，能夠為政府及公眾提供詳實準(zhǔn)確的政府行政運行成本信息，為降低政府行政運行成本提供支持，為公共物品確定合理收費標(biāo)準(zhǔn)。同時，作業(yè)成本法還能夠使地方政府行政資源的利用效率得到有效的加強(qiáng)，通過對作業(yè)成本法的實際應(yīng)用，將地方政府所有活動劃分為不同的作業(yè)，在這一過程中就能夠有效鑒別出哪些是有用作業(yè)哪些是無用作業(yè)，這樣就從根本上使地方政府的費用支出而不考慮經(jīng)濟(jì)效用的現(xiàn)象得到了徹底改變。

另外，地方政府行政運行成本核算應(yīng)用作業(yè)成本法，能夠最大化地降低行政運行成本，這也是應(yīng)用作業(yè)成本法的根本目的。在這一過程中，作業(yè)成本法可以在計量作業(yè)及識別作業(yè)和歸集確認(rèn)作業(yè)消耗資源費用進(jìn)行詳細(xì)分析。這樣就能夠?qū)ζ溆袩o增值性加以評判，可將增值作業(yè)及非增值作業(yè)進(jìn)行區(qū)分，以此來確定減少提供公共服務(wù)所消耗的作業(yè)數(shù)量，如此便能夠有效地將作業(yè)成本得以降低，這是比傳統(tǒng)的核算方法的優(yōu)越之處。

（二）作業(yè)成本法應(yīng)用于地方行政運行成本核算的實施策略

將作業(yè)成本法應(yīng)用在地方政府行政運行成本核算當(dāng)中，需要按照相應(yīng)的程序進(jìn)行。

第一，對主要的作業(yè)進(jìn)行界定，這也是作業(yè)成本法實施的一個前提條件。這就需要先進(jìn)行鑒別，對重要的作業(yè)加以確定并細(xì)分，從作業(yè)的定義層面上來說有幾種界定的方法，即混合方式、自上而下及自下而上的方法。自下而上對作業(yè)進(jìn)行界定可對流程進(jìn)行優(yōu)化，同時也能夠提供經(jīng)營性的信息，而自上而下的作業(yè)界定主要是從高層角度進(jìn)行的定義，可為決策層提供戰(zhàn)略性信息，這一方法的特點就是作業(yè)較少且界定的范圍相對廣泛。混合方式就是將以上兩種方法結(jié)合，在不影響精確度的基礎(chǔ)上合并同質(zhì)作業(yè)中心，減少作業(yè)的數(shù)目。

第二，對資源的費用及資源動因加以確認(rèn)，對資源費用加以歸集。在資源費用的確認(rèn)方面，由于資源費用是資源價值形態(tài)的表現(xiàn)形式，根據(jù)各部門的相關(guān)特點有著較為細(xì)微的差別。從類別上進(jìn)行分類主要有工資福利的支出，其中涵蓋津貼補(bǔ)貼及基本工資等，還有就是商品及服務(wù)的支出、對個人和家庭的補(bǔ)助及基本建設(shè)支出等。而在資源動因的確認(rèn)過程中，要將資源費用分配歸集到相關(guān)的作業(yè)，所以對資源動因的確定就顯得較為重要，故此可根據(jù)不同資源動因把資源費用分配到作業(yè)當(dāng)中。在這一過程中要注意，資源動因分析并不只是為了滿足分配資源費用需要，還有一個目的就是通過分配情況對作業(yè)中哪些資源是消耗必須的、哪些是多余的進(jìn)行分析之后改進(jìn)優(yōu)化，降低資源的耗費，從而提升作業(yè)的效率。

第三，對作業(yè)中心及同質(zhì)成本庫的建立，由于作業(yè)中心是一系列相互聯(lián)系并可實現(xiàn)某一特定功能的作業(yè)集合，所以先要對主要的作業(yè)進(jìn)行確定，對各類作業(yè)重要性考慮后確定相關(guān)作業(yè)作為是審計局的主要作業(yè)，這其中就包含著制訂審計項目計劃及編制審計實施的方案等。而后將主要的作業(yè)作為骨干，并建立作業(yè)中心，首先要能將主要作業(yè)作為中心，然后對小作業(yè)加以吸收并合并，然后將作業(yè)中心內(nèi)各個作業(yè)消耗資源費用進(jìn)行匯總。

第四，對成本動因加以分析，對其分配率加以計算。在對成本動因進(jìn)行分析的過程中，選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)成本動因是作業(yè)成本法核算成本的關(guān)鍵，因此需要從作業(yè)成本庫多個作業(yè)動因當(dāng)中選擇恰當(dāng)?shù)淖鳂I(yè)動因作為是這一成本庫的代表成本動因。選擇成本動因過程中要遵循相關(guān)的原則，所選的成本動因的成本動因數(shù)量要比較容易集中，并要具有全面性及代表性，所選的成本動因要能夠量化，和作業(yè)中心資源消耗情況要有高度相關(guān)性。

第五，對成本動因率進(jìn)行計算。由于成本動因的不同，那么在動因率的計算上也會有很大的差別。首先就是執(zhí)行動因，在對作業(yè)成本系統(tǒng)進(jìn)行設(shè)計過程中，要能夠詳細(xì)的分析相關(guān)信息條件下慎重確認(rèn)執(zhí)行動因反之則會引起產(chǎn)品成本信息的失真。還有就是強(qiáng)度動因，這種作業(yè)就需要進(jìn)行個別追蹤記錄，并不需要計算成本動因率，可以直接性的將作業(yè)成本歸屬于成本計算的對象，對強(qiáng)度動因計算的成本歸屬是比較符合邏輯也是最為準(zhǔn)確的。再者是數(shù)量動因，想要得到數(shù)量動因就必須要能夠觀察及記錄每次作業(yè)所花費的時間和耗費資源數(shù)量，應(yīng)用數(shù)量動因成本費用相對較高。通過分析能夠發(fā)現(xiàn)，應(yīng)用作業(yè)成本法對地方政府行政運行成本有利于行政運行成本的實際耗費情況，對提高地方政府行政資源利用效率有著重要作用。

三、結(jié)語

總而言之，目前我國地方政府行政運行成本核算的情況還需要進(jìn)一步地優(yōu)化，加強(qiáng)作業(yè)成本法的應(yīng)用效率，充分地和地方政府行政運行成本核算的實際相結(jié)合，最大化地降低核算成本，提升資源利用率。如此才能夠推動地方政府行政運行的成本核算健康發(fā)展。

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（作者單位：武漢大學(xué)政治與公共管理學(xué)院）