胡麗蓉

摘 要： 為了促銷銷售、融通資金等目的，企業(yè)銷售活動中常常會發(fā)生商業(yè)折扣、現(xiàn)金折扣及銷售折讓等銷售方式。在三種不同的銷售方式下，銷售方的稅務(wù)與會計處理存在較大區(qū)別，本文對此進行系統(tǒng)的分析。

關(guān)鍵詞： 商業(yè)折扣；現(xiàn)金折扣；銷售折讓

一、商業(yè)折扣稅務(wù)與會計處理分析

會計制度指出，當(dāng)發(fā)生商業(yè)折扣時，銷售方應(yīng)按折扣后的金額確認商品銷售收入。增值稅法指出，納稅人采取商業(yè)折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。 可見，銷售方采用商業(yè)折扣時會計與稅法在收入的確認上是一致的，不存在差異，對應(yīng)納稅所得額不進行調(diào)整。 需要特別指出的是，商業(yè)折扣僅限于貨物價格的折扣，如果銷售方將自產(chǎn)、委托加工或外購的貨物用于實物折扣時，該實物款額不得從貨物銷售額中減除，該實物應(yīng)按增值稅“視同銷售”中的“無償贈送他人”計算應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅或消費稅和企業(yè)所得稅。

例1：A為增值稅一般納稅人。為擴大銷售，決定采用商業(yè)折扣方式銷售貨物，具體營銷政策是：對一次性購買5000件者，折扣5%；購買10000件者，折扣10%，假定該商品正常銷售價格為500元/件，生產(chǎn)成本為300元/件。現(xiàn)有某商貿(mào)公司采用賒銷方式一次性購買10000件，A按稅法要求將銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明。

則A會計分錄如下（單位：萬元）：

（1）確認收入

借： 應(yīng)收賬款 526.5

貸： 主營業(yè)務(wù)收入 450[500×（1-10%）]

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 76.5（450×17%）

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借： 主營業(yè)務(wù)成本 300

貸：庫存商品 300

（3）確認應(yīng)納的所得稅

借： 所得稅費用 37.5[（450-300）×25%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 37.5

例2： B商場為慶祝開業(yè)五十周年，決定店慶期間對當(dāng)天購買金額超過5000元者贈送價值500元的小家電一臺（假設(shè)其進貨成本為300元），購買金額超過10000元者贈送價值1000元的大家電一臺（假設(shè)其進貨成本為700元）。已知某消費者當(dāng)天購物金額為7020元，假設(shè)貨物進貨成本為4200元。

則B會計分錄如下（單位：元）：

（1）確認收入

由于銷售方將外購買大小家電作為贈品用于實物折扣，按規(guī)定該實物款額除不得從貨物銷售額中減除外，對于該實物還應(yīng)按“視同銷售”計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

借： 庫存現(xiàn)金 7520

貸： 主營業(yè)務(wù)收入 6427.35[7020/1.17+500/1.17]

應(yīng)交稅費―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1092.65（450×17%）

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借： 主營業(yè)務(wù)成本 4500

貸：庫存商品 4500（4200+300）

（3）確認應(yīng)納的企業(yè)所得稅

借： 所得稅費用 481.84[（6427.35-4500）×25%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 481.84

二、現(xiàn)金折扣稅務(wù)與會計處理分析

會計制度規(guī)定，企業(yè)在確定商品銷售收入時，不得扣除現(xiàn)金折扣。當(dāng)實際發(fā)生現(xiàn)金折扣時將其直接計入財務(wù)費用，購買方實際獲得的現(xiàn)金折扣沖減取得當(dāng)期的財務(wù)費用。

增值稅法規(guī)定，現(xiàn)金折扣發(fā)生在銷貨之后，其實質(zhì)是企業(yè)的一項融資行為，發(fā)生的現(xiàn)金折扣應(yīng)作為融資費用，因此現(xiàn)金折扣不得從銷售額中減除，也不得減少銷項稅額。與增值稅不同的是，銷售方發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費用后，在計算企業(yè)所得稅時準(zhǔn)予稅前扣除。

例2：接上例1，A為鼓勵商貿(mào)公司提前償還貨款，提供現(xiàn)金折扣2/10，1/20，n/30。假定商貿(mào)公司20天內(nèi)付款。

解：A確認收入、銷項稅額會計分錄與例1中的（1）、（2）完全相同，本例不再重復(fù)，僅就由于商貿(mào)公司在20天內(nèi)付款而發(fā)生的現(xiàn)金折扣進行相應(yīng)賬務(wù)處理。會計分錄為：

（3）發(fā)生現(xiàn)金折扣時

借： 銀行存款 445.5

財務(wù)費用 4.5（450×1%）

貸：應(yīng)收收款 450

（4）確認所得稅額

借： 所得稅費用 36.375 [（450-300-4.5）×25%]

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 36.375

三、銷售折讓稅務(wù)與會計處理分析

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，銷售折讓如發(fā)生在確認銷售收入之前，則應(yīng)在確認收入時直接扣除銷售折讓后的金額確認。銷售折讓如發(fā)生在確認銷售收入后，如果不屬于資產(chǎn)負債表日后事項的，應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生銷售折讓時沖減當(dāng)期銷售收入和銷項稅額；如果屬于資產(chǎn)負債表日后事項且發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，根據(jù)《資產(chǎn)負債表日后事項》準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)調(diào)整報告年度會計報表相關(guān)收入、成本等項目，以及報告年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交企業(yè)所得稅；如果屬于資產(chǎn)負債表日后事項且發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，對應(yīng)納所得稅的調(diào)整應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整事項。

增值稅法與企業(yè)所得稅法對銷售方發(fā)生的銷售折讓在取得購貨方退回的發(fā)票或按購貨方主管稅務(wù)機關(guān)開具的“進貨退出及索取折讓證明單”時予以承認，銷售方應(yīng)開具紅字專用發(fā)票后沖減當(dāng)期銷售收入，但用實物減讓需按視同銷售處理。企業(yè)所得稅對于發(fā)生的銷售折讓允許調(diào)整所得稅，具體應(yīng)根據(jù)其發(fā)生時點與資產(chǎn)負債表日后及所得稅匯算清繳之間關(guān)系，按《資產(chǎn)負債表日后事項》準(zhǔn)則而定。

例3：假設(shè)某企業(yè)7月10日銷售貨物一批并開具的增值稅專用發(fā)票上注明貨款6000萬元，增值稅額1020萬元。7月20日，購買方發(fā)現(xiàn)所購貨物品質(zhì)存在瑕疵，要求給予5%的價格折讓。企業(yè)檢查后表示同意，假定銷貨款至20日尚未收到。

（1）7月10日，企業(yè)會計分錄：

借： 應(yīng)收賬款 7020

貸： 主營業(yè)務(wù)收入 6000

應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 1020

（2）發(fā)生銷售折讓時，根據(jù)購買方所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的“進貨退出或索取折讓證明單”，開具紅字專用發(fā)票。

借： 主營業(yè)務(wù)收入 300（6000×5%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51

貸：應(yīng)收賬款 351

（3）確認所得稅調(diào)整

借： 應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 75（300×25%）

貸：所得稅費用 75

例4：假設(shè)例3中的銷售業(yè)務(wù)發(fā)生于2014年12月10日。2015年1月20日，購買方要求給予5%的價格折讓，企業(yè)對此表示同意。已知該銷售折讓發(fā)生在所得稅匯算清繳之前。

本例中銷售折讓發(fā)生于資產(chǎn)負債表日后且所得稅匯算清繳前，應(yīng)調(diào)整報告年度收入、成本、所得稅等科目，會計分錄如下：

（1）調(diào)整報告年度的收入

借： 以前年度損益調(diào)整——主營業(yè)務(wù)收入 300（6000×5%）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 51

貸：應(yīng)收賬款 351

（2）調(diào)整報告年度所得稅

借： 以前年度損益調(diào)整——所得稅費用 75（300×25%）

貸：應(yīng)產(chǎn)稅費——應(yīng)交所得稅 75

例5：假定銷售折讓發(fā)生在所得稅匯算清繳之后，其他資料延用例4資料。

本例中，由于銷售折讓發(fā)生于資產(chǎn)負債表日后且所得稅匯算清繳之后，因此銷售方對收入、成本的調(diào)整同例4，但不同的是應(yīng)調(diào)整本年度的所得稅，其調(diào)整分錄為：

借： 所得稅費用 75

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 75