李高麗

《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，扣除項目包括：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評估價格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財政部規(guī)定的其他扣除項目。

房地產(chǎn)開發(fā)成本，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金及財政部規(guī)定的加計20%扣除數(shù)。《實施細(xì)則》對建造成本的成本項目的規(guī)定與《房地產(chǎn)企業(yè)會計制度》關(guān)于開發(fā)成本的規(guī)定是一致的。包括：土地征用及拆遷費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、配套工程費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)。土地增值費(fèi)允許扣除的房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用包括期間費(fèi)用即管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用（包括利息支出），這里需要強(qiáng)調(diào)的是：房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用不是據(jù)實扣除，而是實行定率扣除，其允許扣除的比率為開發(fā)成本的10%。財政部規(guī)定的加計20%的扣除數(shù)，其基數(shù)也是土地和開發(fā)成本?？梢?，上述兩項扣除數(shù)都是以建造成本為基數(shù)。因此，上述公式可以表示為：

土地增值稅=（銷售收入總額-扣除項目余額）/扣除項目金額

=銷售收入-（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+稅金）

=（建造成本+建造成本10%+建造成本20%+稅金）

某企業(yè)開發(fā)項目總收入2.5億元，期間費(fèi)用2千萬，

當(dāng)開發(fā)成本為1億元時

1、營業(yè)稅金及附加：2.5億*5.55%=1375萬元

2、土地增值稅：

增值額25000-10000*130%-1375=10625萬元增值率10625/14375=73.91%

增值稅10625*40%-14375*5%=3531.25萬元

3、所得稅

應(yīng)納稅所得額：25000-10000-2000-4906.25=8093.75

所得稅：8093.75*25%=2023.44萬元

4、稅后凈利潤：8093.75-2023.44=6070.31萬元

5、繳稅總額：1375+3531.25+2023.44=6929.69萬元當(dāng)開發(fā)成本為1.5億元時

1.營業(yè)稅金及附加：2.5億*5.55%=1375萬元

2.土地增值稅：

增值額25000-15000*130%-1375=4125萬元

增值率4125/20875=19.76%

增值稅4125*30%=1237.5萬元

3、所得稅

應(yīng)納稅所得額：25000-15000-2000-2612.5=萬元

所得稅：5387.5*25%=1346.87萬元

4、稅后凈利潤：5387.5-1346.87=4040.63萬元

5、繳稅總額：1375+1237.5+1346.87=3959.37萬元同理，成本為1.2億元、1.3億元，將結(jié)果分析如下：

成本分析結(jié)論：

1、銷售收入不變的情況下。成本增加則稅負(fù)下降，成本下降則稅負(fù)增加。

2、當(dāng)成本下降時，稅后利潤也會隨之增加，但其增加的速度趕不上稅負(fù)增加的速度。

3、各個稅種中，伴隨著成本下降，土地增值稅增加速度很快，約為所得稅的2-3倍。

4、成本每降低一個單位，大約只有30%-40%部分進(jìn)入凈利潤，其他的降低部分都變成稅重新進(jìn)入成本。這就是房地產(chǎn)企業(yè)成本管理的兩難境地。

5、房地產(chǎn)企業(yè)需要關(guān)注成本與稅負(fù)相互消長的這種變化，并作為項目預(yù)算管理的一個重要考慮。

下面通過實例來探討降低土地增值稅的措施。

（一）加大建造成本法

[例—1]某房地產(chǎn)開發(fā)公司正在開發(fā)一住宅小區(qū)，為此項目支付土地出讓金3，500萬元，開發(fā)成本4，200萬元，含借款利息500萬元，可售面積30，000平方米。現(xiàn)在正在討論銷售策略，如果銷售毛坯房，每平方米售價6，200元，銷售收入總額為18，600萬元，營業(yè)稅稅率5%，城市維護(hù)建設(shè)稅7%，教育費(fèi)附加3%，計算應(yīng)交納多少土地增值稅？

方案1：銷售毛坯房應(yīng)交納土地增值稅

不含息建造成本=3500+4200-500=7200（萬元）

扣除項目金額=7200×（1+30%）+18600×5.5%=9360+1023=10383（萬元）

增值額=18600-10383=8217萬元）

增值率=8217÷10383=79.13%

適用稅率40%，速算扣除率為5%；

應(yīng)交土地增值稅=8217×40%-10383×5%=3286.8-519.15=2767.65（萬元）

方案2：改賣毛坯房為賣裝修房，對房屋進(jìn)行裝修，預(yù)計裝修費(fèi)用1500萬元，裝修之后，每平方米售價為7200元，銷售收入總額21，600萬元，其他因素不變。

不含息建造成本=3500+4200-500+1500=8700（萬元）

扣除項目金額=8700×130%+21，600×5.5%=11310+1188=12498（萬元）

增值額=21600-12498=9102（萬元）

增值率=9102÷12498=72.83%

應(yīng)交土地增值稅=9102×40%-12498×5%=3640.8-624.9=3015.9（萬元）

方案1土地增值稅稅負(fù)率14.88%，方案2稅負(fù)率=13.96%，稅負(fù)下降0.92%

（二）費(fèi)用轉(zhuǎn)換法

開發(fā)間接費(fèi)：企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。在核算中，開發(fā)間接費(fèi)主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。假設(shè)某公司開發(fā)項目需要兩年時間，公司管理人員30人，每年需要管理費(fèi)用250萬元。公司本部的人員兼任項目的管理工作，為了加強(qiáng)項目管理，經(jīng)過董事會決議，把公司的一部分管理人員編制到開發(fā)項目中，共計擴(kuò)大項目人員編制20人，每年減少管理費(fèi)用、增加開發(fā)間接費(fèi)用150萬元，由于原來計入管理費(fèi)用。只能按開發(fā)成本和開發(fā)間接費(fèi)合計的5%-10%扣除期間費(fèi)用，包含管理費(fèi)用?，F(xiàn)轉(zhuǎn)入開發(fā)間接費(fèi)，不但可全額扣除這150萬元，還可加計扣除150萬的30，即45萬元，從而增加扣除項目，減少增值額，降低增值率，進(jìn)而少繳土地增值稅，此處不在舉例，顯而易見。此方法需要公司在項目管理組織架構(gòu)上完善，明確人員、資產(chǎn)等，以便在具體操作中便于執(zhí)行。

（三）用好普通住宅優(yōu)惠政策

普通住宅：《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)建設(shè)部門關(guān)于做好穩(wěn)定住房價格工作意見的通知》（國辦發(fā)[2005]2號）文件制定了關(guān)于普通住宅的基本標(biāo)準(zhǔn)，即住宅小區(qū)建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平凡米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格。同時規(guī)定各省、自治區(qū)、直轄市要根據(jù)實際情況，制定本地區(qū)享受優(yōu)惠政策普通住宅的具體標(biāo)準(zhǔn)。允許單套建筑面積和價格標(biāo)準(zhǔn)適當(dāng)浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標(biāo)準(zhǔn)的20%。

例如陜西省西安市房屋管理局、西安市財政局發(fā)2005109號《關(guān)于公布西安市享受優(yōu)惠政策普通住房標(biāo)準(zhǔn)的通知》普通住宅為：1、住宅小區(qū)建筑容積率1.2一下。2、單套建筑面積144平方米以下；3、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下。

土地增值稅清算中，普通住宅增值率不超過20%免征土地增值稅。這就要求我們核算過程中，必須把普通住宅和其他商品房一定要分開核算，不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。

（四）定價政策要適當(dāng)

由于土地增值稅是超率累進(jìn)稅率，我們發(fā)現(xiàn)，處于邊際的價格要掌握，在實際工作中要測算，成本一定的情況下，價格多少才是合理，有的企業(yè)盲目追求高利潤高回報，其實，殊不知，土地增值稅這個稅收杠桿是專門調(diào)節(jié)利潤的，現(xiàn)階段房地產(chǎn)業(yè)普遍不景氣，基本處于買方市場，營銷措施疲軟，定價顯得至關(guān)重要，什么價格既能讓市場接受，最低的稅負(fù)，企業(yè)還有利潤可言。財務(wù)工作也不僅僅停留在具體核算上了，企業(yè)的命運(yùn)幾乎離不開稅收籌劃，特別是房企，不能事前總體籌劃，進(jìn)而隨著銷售的推進(jìn)，稅收負(fù)擔(dān)將會很重，回款的速度不及支付的速度，資金鏈將會收緊，后果不堪設(shè)想。

以上是理論上的測算，企業(yè)在實際開發(fā)過程中會遇到很多現(xiàn)實問題，比如票據(jù)合規(guī)性等，只有在實際環(huán)境下，通過比較多種方案，才能選擇較優(yōu)方案。隨著我們國家稅收體制的不斷完善，方法也會逐步走向科學(xué)性和可操作性。（作者單位：呼和浩特鐵路局集體經(jīng)濟(jì)管理處）