葉和申

摘 要：本文以歷史發(fā)展的時間順序概述了中國古代各歷史階段經(jīng)濟責任審計法律制度的內(nèi)容和特點，通過對經(jīng)濟責任審計脈絡的梳理，說明我國經(jīng)濟責任審計的源遠流長，以期為現(xiàn)代審計法律制度的構(gòu)建和實施帶來一些參照。

關鍵詞：責任審計；法律制度

我國經(jīng)濟責任審計法律制度有著悠久的歷史，反映出種種規(guī)律性，其在不同歷史時期所表現(xiàn)出來的不同特點，是我們研究現(xiàn)代審計制度和預測未來發(fā)展的重要依據(jù)。

一、 中國奴隸制時期的經(jīng)濟責任審計法律制度

我國奴隸制社會經(jīng)歷了夏、商、周和春秋四個時期，有關夏、商的文獻記載傳世不多，因此當時的經(jīng)濟責任審計狀況無法掌握，經(jīng)濟責任審計的開端要追溯到西周時代。周王設置宰夫，具體負責經(jīng)濟責任審計工作，據(jù)周禮記載：“宰夫之職，掌治朝之法，以正王及三公、六卿、大夫、群吏之位。掌其禁令，敘群吏之治，以待賓客之令，諸臣之復，萬民之逆?！雹僭追颉皻q終，則令群吏正歲會；月終，則令正月要；旬終，則令證日成。而以考其治，治不以時舉者，以告而誅之”②，“掌治法，以考百官府群都縣鄙之治，乘其財用之出入。凡失財用物、辟名者，以官刑詔冢宰而誅之；其足用長財善物者，賞之”③。可見，周王朝就已經(jīng)知道了經(jīng)濟責任審計和憑官員的功過進行任免、賞罰的重要意義?？梢哉f宰夫是歷史上最早記載的審計官員。美國學者邁克爾·查特菲爾德在其《會計思想史》一書中指出：“在內(nèi)部控制、預算、和設計程序方面，周代在古代世界是無與倫比的”④

二、 中國封建制時期的經(jīng)濟責任審計制度

中國封建社會經(jīng)歷了較長的歷史時期，經(jīng)濟責任審計制度經(jīng)歷了機構(gòu)更迭、制度變異的不斷演化過程，其功能也處于不斷變遷中。

（一） 戰(zhàn)國時期的“上計”制度?！吧嫌嫛笔且阅杲K送審報表的方式，考核地方行政官吏政績的制度。這種制度實質(zhì)上是從經(jīng)濟責任的角度來考核官吏，并根據(jù)考核結(jié)果按功過進行賞罰。

（二） 秦代的御史制度。御史輔助帝王掌管政治和財政的稽查工作，代表皇帝直接審理每年由中央和郡縣上報的財政收支報表，對貪污瀆職的官吏進行懲處，行使經(jīng)濟責任和行政責任雙重監(jiān)督職能，豐富了經(jīng)濟責任審計監(jiān)督的內(nèi)容。如秦法中規(guī)定：如果會計賬目被審計出錯誤、漏記錯記和隨意注銷等情況，不僅要罰款，而且會責令賠償所造成的損失；審出倉庫過多超儲、虧空不足、以多報少、瞞而不報非法注銷而造成損失的，要進行賠償和責任追究。而且秦律還特別規(guī)定了，新舊官員交接之時，對于經(jīng)管的庫存實物要進行清查，賬實不符，造成差錯事故的，不論問題輕重都要進行經(jīng)濟處罰。

（三） 西漢的受計制度。各級地方官吏定期將其轄區(qū)內(nèi)有關戶口變遷墾田增減、錢谷收入等造冊，逐層逐級匯總上報審核，君王聽取報告，謂之“受記”。“上計律”中規(guī)定了詳細的上計法律制度，使上計制度具有了強制的法律效力。如果上計報告有內(nèi)容不實、計算不準、呈報不及時等情況，經(jīng)“受記”發(fā)現(xiàn)，均會依照相關法律條文治罪。史料記載，漢武帝層處理過許多上計中出現(xiàn)問題的官員。

（四） 隋朝的公務費管理制度。在《大業(yè)律》、《開皇律》中均有涉及財務出納及財務管理方面的相關責任制度。對于厲行節(jié)儉并善于理財?shù)墓倮簦己撕蠼o予獎勵，對于貪污腐化的官吏，從嚴處置。隋朝的公務費管理，改領用報銷為“咸置廨錢，收息自治”⑤，公務費的管理由隋文帝親自抓，實行由國家撥付各部門一筆金錢用作本金，收取利息作辦公費用的制度，并規(guī)定不許濫用利息。

（五） 唐代的比部與御史臺制度。唐律許多方面有涉及經(jīng)濟責任審計的制度，且規(guī)定更為細化，對一些具體的違反內(nèi)容例如造假或者篡改報告文書、違反報告期限、丟失簿書而至賬面誤差等具體細節(jié)規(guī)定了詳細的刑罰標準。唐朝的比部具有了一定的專業(yè)性，唐律規(guī)定，官員犯法要報御史臺彈劾，凡經(jīng)濟上發(fā)生的犯罪行為，要報刑部中的比部勾復核實，再由御史臺上奏彈劾加以處罰。而政府部門的上計報告，均先送戶部和度支部審查，再由比部復核，如果在復核中發(fā)現(xiàn)由于違法、失職或者是差錯等情況，可按照情節(jié)輕重處以笞杖、賠償、革職查辦、流放甚至死刑。

（六） 宋朝的審計院建制。宋朝更加強了對百官職責履行情況的審計考核，太祖乾德三年詔：“諸州支度經(jīng)費外，凡金帛悉送闕下”，又命“上一級軍政官員或束官監(jiān)臨”，于是“外權(quán)削而利歸上，并據(jù)以考核官吏政績之優(yōu)劣”。宋太祖又詔令由朝官充任的各路府、州通判官、轉(zhuǎn)運使，到任后要親自審核財務賬籍，使官吏無法舞弊。十五路轉(zhuǎn)運使，專主一路財賦“巡查轄境，稽薄考籍，舉劾官吏”。其后宋朝設置了審計院，對政府財政收支進行稽查?？上У氖?，宋朝中期撤下了審計機構(gòu)，財政收支久未檢查，造成“錢帛、約粟、積虧不可勝計”。宋朝的經(jīng)驗從反面證明不實行嚴格的經(jīng)濟責任審計，財政制度就如同虛設。

（七） 明代的戶部制度。據(jù)《古今圖書集成》記載：“郎中等官，遇有升遷及吏役滿日，一應經(jīng)手錢糧案卷，本部委司務公同清查明白，方許離職起送。如有不明、侵欺等項殲弊，叫部參究?！庇纱丝梢?，明朝我國的官員經(jīng)濟責任審計制度已經(jīng)比較完善，對審查的范圍和內(nèi)容都有了規(guī)定，對審查的要求和處理的規(guī)定也較為具體。

（八） 清朝督察院戶工兩科的審計制度。戶科賦有支領財物、直省錢糧交盤、鹽課考核、考核秋收成分等審計職權(quán)，如發(fā)現(xiàn)有“浮冒、蒙混、違限”都要揭發(fā)其罪狀。在“直省錢糧交盤”職權(quán)中規(guī)定：“凡藩司交代，必將其任內(nèi)收放錢糧交盤，出級造冊。若州縣錢糧完欠不清，長官提同捏報，或抑勒放任接收，許接人官清理，直揭戶科題參?！庇纱丝梢姡谇宄瘜Φ胤叫姓L官的經(jīng)濟責任同樣要進行審計。

三、 總結(jié)和對我國現(xiàn)階段的啟示

我國歷史上的皇權(quán)過于集中化使得法律具有很大的隨意性，破壞了經(jīng)濟責任審計制度的法律依據(jù)，總結(jié)歷史上各個的發(fā)展與漸變，可以得到以下結(jié)論：

首先，古代統(tǒng)治者為了維護自身統(tǒng)治地位，向來重視吏治，而加強吏治的手段之一就是經(jīng)濟責任審計監(jiān)督，因此我國的審計法律制度向來比較發(fā)達。現(xiàn)階段，還是應當加強經(jīng)濟責任審計制度的構(gòu)建，維護群眾利益。

其次，古代各階段的經(jīng)濟發(fā)展水平在一定程度上對審計法律制度的發(fā)展產(chǎn)生了影響，審計法律制度是從上而下的改變，經(jīng)濟責任審計法律制度的這種特點決定了審計人員不具有獨立性。在現(xiàn)階段，我們要堅持審計的獨立性要求，強化審計機關的獨立地位，使審計人員的獨立性成為一種內(nèi)心狀態(tài)和外在表現(xiàn)，為審計機關執(zhí)法營造良好的社會環(huán)境。

最后，我國古代的審計基本上都是事后的監(jiān)督，雖然重視吏治，但吏治始終無法肅清。只有變事后監(jiān)督為經(jīng)常性的審計監(jiān)督才是靈丹妙藥，要建立積極向上的社會文化，保證經(jīng)濟責任審計的公正性客觀性。（作者單位：河南大學法學院）

參考文獻：

[1] 馬志娟.腐敗治理、政府問責與經(jīng)濟責任審計[J].審計研究，2013，（06）

[2] 黃文德，方寶璋.略論中國古代上計制度中的審計職能[J].審計研究，2014，（02）

[3] 方寶璋新華都商學院.對加強審計監(jiān)督和行政監(jiān)察配合與協(xié)調(diào)的一點探討[N].中國審計報，2014，（03）

[4] 方寶璋.略論宋代會計帳籍[J].中國經(jīng)濟史研究，2004，（03）

[5] 方寶璋.宋代對官吏經(jīng)濟政績的考核[J].中國經(jīng)濟史研究，2007，（01）

[6] 張以寬.關于審計史研究的幾個問題[J].審計與經(jīng)濟研究，2001，（01）

[7] 吳澤湘.“御史察計簿”析疑——中國審計史研究中一個值得澄清的學術問題[J].廣西審計，2001，（05）

注解：

① 《周禮·天官冢宰第一·宰夫》

② 《周禮·天官冢宰第一·宰夫》

③ 《周禮·天官冢宰第一·宰夫》

④ 《會計思想史》：邁克爾·查特菲爾著，文碩譯，中國商業(yè)出版社，1989年第一版第8頁

⑤ 《隋書卷四十六·列傳等十一》