陳潔

摘 要：2007年財政部出臺并在上市公司執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值損失》。這一新會計準(zhǔn)則在舊準(zhǔn)則對八項資產(chǎn)減值計提規(guī)定的基礎(chǔ)上，對資產(chǎn)減值的確認(rèn)、計量、記錄、披露等方面都做了進(jìn)一步的規(guī)定。新準(zhǔn)則的頒布在很大范圍上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則的缺陷，一定程度上遏制了企業(yè)盈余管理行為，與國際會計準(zhǔn)則更為趨同一致。但是，新準(zhǔn)則仍有不完善之處為企業(yè)盈余管理提供了便利，為上市公司利潤操縱提供了空間。

關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；資產(chǎn)減值；利潤操縱

新準(zhǔn)則的具體變化如下：（1）為期末判斷是否有減值跡象列出便于參考的七條標(biāo)準(zhǔn)，從而明確了減值跡象的判斷。（2）引入“資產(chǎn)組”概念，擴(kuò)大適用范圍。（3）為可收回金額的計量提供較詳細(xì)的指南。（4）已計提資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回。（5）將商譽(yù)的直線攤銷改為每年末進(jìn)行減值測試，并自購買之日起分?jǐn)偟劫Y產(chǎn)組或相關(guān)資產(chǎn)組組合。（6）對資產(chǎn)減值的披露更為嚴(yán)格。

一、 舊準(zhǔn)則下企業(yè)通過資產(chǎn)減損失進(jìn)行利潤操縱的常用方法

由于舊準(zhǔn)則在減值計提、可收回金額的計量方面規(guī)定籠統(tǒng)，允許減值轉(zhuǎn)回，上市公司常常利用準(zhǔn)則的靈活性和不完善性來操縱利潤，粉飾財務(wù)報表，蒙蔽報表外部使用者。常用的利潤操縱方法列舉如下：

（一） 減值準(zhǔn)備應(yīng)提不提或非正常轉(zhuǎn)回

利潤微薄或處于虧損瀕臨的上市公司為避免被ST，往往會降低減值準(zhǔn)備的計提比例從而少計甚至不計提，或者未按規(guī)定將以前年度的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回從而虛增當(dāng)年利潤。準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在會計期末要計提減值準(zhǔn)備，體現(xiàn)了會計核算的謹(jǐn)慎性原則和“資產(chǎn)負(fù)債觀”。企業(yè)的上述做法顯然是違背了謹(jǐn)慎性原則，沒有反映資產(chǎn)的真實價值。同時，虛增了利潤，達(dá)到了逃避虧損的目的，欺騙了廣大投資者。

（二） 減值準(zhǔn)備巨額計提

同樣是基于證監(jiān)會的規(guī)定：上市公司若連續(xù)兩年虧損，公司股票要被特別處理；若連續(xù)三年虧損，公司股票將被暫停交易上市。上市公司為避免連續(xù)虧損，常常會在虧損年度內(nèi)巨額計提減值準(zhǔn)備，一次虧個夠，讓一般虧損變?yōu)榫揞~虧損，以便在下一年度將計提的巨額減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，“扭虧為盈”。這樣便可以避免被摘牌的目的。上市公司的這種做法被稱作“洗大澡”。

（三） 減值準(zhǔn)備超額計提，平滑利潤

這種情況通常出現(xiàn)在經(jīng)營態(tài)勢較好的盈利年度。上市公司為了平滑利潤，在盈利年度提高減值準(zhǔn)備計提比例，隱藏當(dāng)年利潤，為以后年度打下足夠的“業(yè)績儲備”。因為管理層無法保證企業(yè)在以后年度能保持盈利態(tài)勢，如果企業(yè)利潤波動幅度過大，尤其是一虧一盈的情況，會影響企業(yè)在投資者心中的形象。

通過以上分析，我們認(rèn)識到即使減值準(zhǔn)備是在決策有用觀的支持下強(qiáng)調(diào)價值計量的重要性。但是，在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)通常會利用準(zhǔn)則規(guī)定不嚴(yán)密、計提標(biāo)準(zhǔn)不明確、會計政策選擇的主觀性較強(qiáng)等便利人為地調(diào)節(jié)利潤，違背了會計處理的謹(jǐn)慎性和會計信息的真實性可靠性原則。

二、 新準(zhǔn)則下企業(yè)利潤操縱仍有空間

新準(zhǔn)則的出臺在很大程度上抑制了企業(yè)操縱利潤的行為，具體來看有如下方面：（1）擴(kuò)大了計提減值準(zhǔn)備資產(chǎn)的范圍，這一補(bǔ)充不僅進(jìn)一步保證了企業(yè)資產(chǎn)價值的真實性同時基本實現(xiàn)了與國際準(zhǔn)則第36號《資產(chǎn)減值》的趨同。（2）在減值確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量標(biāo)準(zhǔn)等方面提供了較為詳盡的參考依據(jù)，能大大減少企業(yè)在這一方面調(diào)節(jié)利潤的機(jī)會。（3）新準(zhǔn)則明確規(guī)定“減值一經(jīng)計提、不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定下，企業(yè)計提減值準(zhǔn)備時會更加慎重，從而大大降低了企業(yè)通過減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回來操縱利潤的可能性。

雖然新準(zhǔn)則對于遏制企業(yè)操縱利潤的行為有上述利好，但是仍然存在一定缺陷，給利潤操縱留下空間。

（一）關(guān)于減值準(zhǔn)備不得轉(zhuǎn)回的問題

一方面，新準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一旦計提不得轉(zhuǎn)回，但允許在資產(chǎn)處置等其他符合資產(chǎn)終止確認(rèn)條件的情況下將減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回。這給企業(yè)操縱利潤又提供了便利。另一方面，不得轉(zhuǎn)回是針對大部分的非流動資產(chǎn)而言，而流動資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備在以后年度可以轉(zhuǎn)回。況且，新準(zhǔn)則不允許長期資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回是以犧牲會計信息的相關(guān)性為代價，不能反映資產(chǎn)的真實價值。

（二）資產(chǎn)減值跡象標(biāo)準(zhǔn)仍有機(jī)可乘

首先，新準(zhǔn)則雖然列出了七條相對舊準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)化的減值跡象，但是導(dǎo)致資產(chǎn)減值的原因千變?nèi)f化，其表現(xiàn)出的減值跡象遠(yuǎn)不止七條。因此，在會計實務(wù)中，會計人員光靠新準(zhǔn)則列出的七條跡象標(biāo)準(zhǔn)是不夠的，還是需要依據(jù)自己的職業(yè)判斷做出選擇。因而，面對新準(zhǔn)則未包括的減值跡象的情形，會計人員同樣有權(quán)利少計或多計減值準(zhǔn)備。

其次，即使實務(wù)中面對的情形被包括在七條減值跡象中，企業(yè)會計人員仍有余地利用跡象表述籠統(tǒng)的缺陷來進(jìn)行操縱。例如七條標(biāo)準(zhǔn)中的第六條：企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期。對于不愿計提減值準(zhǔn)備的企業(yè)，可以通過提高預(yù)期水平使資產(chǎn)不滿足減值跡象的要求。

（三） 關(guān)于資產(chǎn)減值計量標(biāo)準(zhǔn)的問題

我們知道，減值計量的核心是估計可收回金額。而可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定。那么，這個估計就存在以下幾個問題：

（1） 公允價值常常由銷售協(xié)議價格確定。對于銷售協(xié)議價格能否真正反映資產(chǎn)的真實價值我們要持懷疑態(tài)度。在市場經(jīng)濟(jì)下，銷售協(xié)議價格受很多因素的干擾。比如，供求關(guān)系，通貨膨脹以及人們對新舊資產(chǎn)的偏好。

（2） 計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，以后各期的現(xiàn)金流量的估計和折現(xiàn)率的選擇是否合理。若企業(yè)有操縱利潤的動機(jī)，則會計人員完全有人為地估低或估高未來各期現(xiàn)金流量的可能性。同樣，折現(xiàn)率的選擇也可以摻入會計人員較多主觀因素。

三、 結(jié)論

2007年新準(zhǔn)則的實施很大程度上彌補(bǔ)了舊準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷，在減值的確認(rèn)、計量方面提供了較為詳盡的參考標(biāo)準(zhǔn)，對企業(yè)操縱利潤的行為起到一定抑制作用。然而，會計實務(wù)領(lǐng)域的復(fù)雜性使得準(zhǔn)則不可能囊括所有已出現(xiàn)以及未出現(xiàn)的情形?？梢哉f，企業(yè)利潤操縱行為在新準(zhǔn)則下仍有“生存”空間。（作者單位：山東大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1] 向彥臻.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則對利潤操縱的影響[J].陜西農(nóng)業(yè)科學(xué).2011，57（3）

[2] 李學(xué)鋒.試析舊準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之不足[J].科技信息.2008（23）