張艷軍

摘 要：隨著融資性擔(dān)保行業(yè)的快速發(fā)展，擔(dān)保機(jī)構(gòu)數(shù)量迅速增加，涉及擔(dān)保機(jī)構(gòu)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備金的現(xiàn)行政策主要有《融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)管理暫行辦法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《擔(dān)保行業(yè)會計(jì)核算辦法》等，本人就擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提、使用以及稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定就經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行分析。

關(guān)鍵詞：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金;擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金;會計(jì)處理;稅務(wù)政策

隨著融資性擔(dān)保行業(yè)的快速發(fā)展，擔(dān)保機(jī)構(gòu)數(shù)量迅速增加，涉及擔(dān)保機(jī)構(gòu)計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備金的現(xiàn)行政策主要有《融資性擔(dān)保機(jī)構(gòu)管理暫行辦法》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》、《擔(dān)保行業(yè)會計(jì)核算辦法》等，但由于相關(guān)法規(guī)的明確性不夠 各擔(dān)保公司的實(shí)際操作方法迥異， 現(xiàn)本人就擔(dān)保公司兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的計(jì)提、使用以及稅務(wù)的相關(guān)規(guī)定就經(jīng)驗(yàn) 分析如下，不當(dāng)之處，歡迎指正。

1 未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的計(jì)提

1.1 未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是為承擔(dān)未到期責(zé)任而提取的準(zhǔn)備金。 擔(dān)保機(jī)構(gòu)以管理資金風(fēng)險價值為主，擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，擔(dān)保費(fèi)收入確認(rèn)后所擔(dān)保義務(wù)隨即履行， 擔(dān)保風(fēng)險將隨著擔(dān)保業(yè)務(wù)周期的完成在當(dāng)期和以后期間逐步釋放或顯現(xiàn)。如果將當(dāng)期收入全部計(jì)入損益，那么在以后期間發(fā)生的風(fēng)險將沒有償付來源，造成擔(dān)保風(fēng)險成本與收入的不匹配。未到期責(zé)任準(zhǔn)備是針對擔(dān)保項(xiàng)目的未到期的責(zé)任和擔(dān)保期間相對應(yīng)而計(jì)提的準(zhǔn)備金，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則和配比性原則，實(shí)質(zhì)上為保費(fèi)收入的遞延。七部委聯(lián)合發(fā)布的《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定融資性擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照當(dāng)年擔(dān)保費(fèi)收入的50%提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，同時轉(zhuǎn)回當(dāng)期解保項(xiàng)目已計(jì)提的保費(fèi)收入的50%的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金。也就是說要差額計(jì)提。但現(xiàn)行政策對于未到期責(zé)任準(zhǔn)備金是否轉(zhuǎn)回及轉(zhuǎn)回的具體方法均未予以明確，很多擔(dān)保公司對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金性質(zhì)的認(rèn)識非常模糊，實(shí)際操作無從下手。個人認(rèn)為，為了與收入確認(rèn)相匹配并且便于操作，未到期責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提， 當(dāng)月計(jì)提額為=（本月承保項(xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入-本月解保項(xiàng)目擔(dān)保費(fèi)收入）*50%。實(shí)際工作中， 由于業(yè)務(wù)量很大，需要很大的工作量來將每個合同做此處理，不便于操作。因此，可以每月按照當(dāng)月保費(fèi)收入的50%計(jì)提未到期責(zé)任準(zhǔn)備金，當(dāng)月不再沖回解保項(xiàng)目對應(yīng)的已提未到期準(zhǔn)備金，而是在會計(jì)期末將上年度計(jì)提的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金余額一次性全額轉(zhuǎn)回，調(diào)增當(dāng)年利潤，當(dāng)然這對中期利潤影響較大，并且是在所操作項(xiàng)目均為一年期的假設(shè)前提下，如果有超過一年期的長期項(xiàng)目收入， 則未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的轉(zhuǎn)回時間需單獨(dú)分析。在未到期責(zé)任準(zhǔn)備金的計(jì)提上做到了會計(jì)和稅法的一致。如果當(dāng)年利潤表中期間費(fèi)用中的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金發(fā)生數(shù)為負(fù)數(shù)， 說明當(dāng)年解保項(xiàng)目保費(fèi)收入金額大于新增項(xiàng)目保費(fèi)收入金額，業(yè)務(wù)收入可能處于減少狀態(tài)。

1.2 擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金。由于擔(dān)保業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易， 擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金是針對整體擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險計(jì)提的一項(xiàng)準(zhǔn)備金，主要用于項(xiàng)目發(fā)生代償后，核銷代償支出，由于是累計(jì)計(jì)提，逐個使用，無對應(yīng)關(guān)系， 體現(xiàn)了準(zhǔn)備金的風(fēng)險緩沖作用，遵循了謹(jǐn)慎性原則。按照《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》規(guī)定融資性擔(dān)保公司按不低于當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例提取擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金累計(jì)達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額10%的，實(shí)行差額提取，也就是說擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的累計(jì)提取上限為當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的10%。為了簡化操作，具體到每月的會計(jì)處理， 可每月按照當(dāng)月新增的擔(dān)保額的1%（或監(jiān)管部門規(guī)定的比例）計(jì)提擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，年末按照當(dāng)年的年末在保責(zé)任余額的1%計(jì)算當(dāng)年應(yīng)計(jì)提的數(shù)額與各月已計(jì)提的數(shù)額總和比較，差額補(bǔ)提或沖回，同時核算累計(jì)已計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的總額是否達(dá)到當(dāng)年擔(dān)保責(zé)任余額的10%，若已達(dá)到，則差額計(jì)提。

2 出現(xiàn)代償時準(zhǔn)備金的使用

代償不都是壞事，代償是擔(dān)保業(yè)務(wù)活動的一個中間環(huán)節(jié)，是擔(dān)保公司履行義務(wù)和盡責(zé)的表現(xiàn)，可以提升擔(dān)保公司的社會信用能力甚至是擔(dān)保公司經(jīng)營的一種手段。

現(xiàn)行法規(guī)對未到期準(zhǔn)備金的使用尤其是代償項(xiàng)目所提取的未到期責(zé)任準(zhǔn)備金如何使用未做明確說明，致使準(zhǔn)備金的作用沒有真正發(fā)揮， 只是會計(jì)操作的一個過場，未到期責(zé)任準(zhǔn)備不能用作壞賬損失的抵減，只是延期轉(zhuǎn)回，延緩利潤的分配。財稅【2012】25號文中規(guī)定中小企業(yè)信用擔(dān)保機(jī)構(gòu)實(shí)際發(fā)生的代償損失，符合稅收法律法規(guī)關(guān)于資產(chǎn)損失稅前扣除政策規(guī)定的，應(yīng)沖減已在稅前扣除的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金，不足沖減部分據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅稅前扣除。因此出現(xiàn)代償后，計(jì)入應(yīng)收代償款科目，追償回的資金沖減應(yīng)收代償款，多出部分計(jì)入追償收入，追償后仍有部分損失形成的，損失部分首先沖減已計(jì)提的擔(dān)保賠償準(zhǔn)備，不足沖減部分計(jì)入擔(dān)保賠償支出，計(jì)入當(dāng)期損益，沖減當(dāng)期利潤。擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金的會計(jì)處理和稅法要求的所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)存在差異。

3 兩項(xiàng)準(zhǔn)備金的稅前扣除

財稅【2009】62號文中對擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金按照不超過當(dāng)年年末擔(dān)保責(zé)任余額1%的比例計(jì)提且允許企業(yè)所得稅稅前扣除;對未到期責(zé)任準(zhǔn)備金所得稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為差額扣除，與前述會計(jì)處理方法相同，這一規(guī)定對擔(dān)保機(jī)構(gòu)來說還有一定的稅后利潤，稅負(fù)不算太大。但此文有效期到2010年12月31日止。在所有擔(dān)保機(jī)構(gòu)的期待中，財稅【2012】25號文出臺，其中擔(dān)保賠償準(zhǔn)備金變更為差額稅前扣除，這一項(xiàng)變更對企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)的影響很大， 因?yàn)閾?dān)保公司主要成本費(fèi)用為人工成本和計(jì)提的兩項(xiàng)準(zhǔn)備金費(fèi)用， 兩項(xiàng)準(zhǔn)備金均差額稅前扣除，對業(yè)務(wù)逐年增長的企業(yè)而言，還可有少量準(zhǔn)備金可以稅前扣除， 對業(yè)務(wù)持平或減少的擔(dān)保公司來說基本沒有稅前扣除甚至還要調(diào)增納稅，納稅負(fù)擔(dān)相當(dāng)重。也就是說擔(dān)保公司業(yè)務(wù)減少，保費(fèi)收入下降的情況下， 擔(dān)保公司的所得稅是在增加的，即使虧損， 也可能繳納金額不菲的所得稅，各種稅種的繳納是實(shí)實(shí)在在的貨幣資金流出， 這對于需要在銀行有一定資金作為保證金存儲的擔(dān)保公司來說如同抽血，不利于擔(dān)保公司與金融機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)合作和長期發(fā)展。