李文佳

摘 要：企業(yè)內(nèi)部審計外包在提升審計效能方面起到了重要的作用，但是隨著審計環(huán)境的不斷變化，內(nèi)部審計外包工作暴露出許多的問題。本文從內(nèi)部審計外包的模式入手，從審計外包機構(gòu)的選擇、審計外包業(yè)務(wù)的風險分析與控制機制等方面提出了對策建議。

關(guān)鍵詞：審計;問題;對策

1 研究背景

內(nèi)部審計作為企業(yè)的一種監(jiān)督手段或咨詢活動，在促進內(nèi)部控制、提升企業(yè)價值增值方面起著舉足輕重的作用。內(nèi)部審計從產(chǎn)生之初就受到了廣泛的關(guān)注，特別是它在揭發(fā)“安然”、“世通”財務(wù)丑聞案件中發(fā)揮的積極作用，使得許多企業(yè)開始將其融入到企業(yè)的治理機制當中，成為完善企業(yè)自我約束和監(jiān)督機制的重要組成部分。

內(nèi)部審計外包是社會經(jīng)濟發(fā)展及專業(yè)化分工越來越細化的結(jié)果，其目的是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，外包是組織進行理性選擇的結(jié)果。但是，在當今國內(nèi)外理論界和實務(wù)界，關(guān)于內(nèi)部審計外包的諸多方面都存在著爭議，涉及到內(nèi)部審計外包的范圍、形式、發(fā)展情況、給企業(yè)帶來的影響等，尤其是外包給內(nèi)部審計帶來的獨立性問題，這些問題需要內(nèi)部審計從業(yè)人員和關(guān)注內(nèi)部審計事業(yè)的人士作出更多的努力。

黨的十八界四中全會對審計工作明確提出了“完善審計制度，推進審計職業(yè)化建設(shè)”的新要求，國務(wù)院也提出要“加強內(nèi)部審計工作，充分發(fā)揮內(nèi)部審計作用”，各方對企業(yè)內(nèi)部審計的要求越來越高，那么，如何優(yōu)化審計工作程序、提高審計質(zhì)量、有效提升審計的效果，已成為企業(yè)當務(wù)之急。

2 外包的形式

內(nèi)部審計外包內(nèi)容與形式的選擇是緊密聯(lián)系的。在進行外包決策時，一般我們會對兩者進行同步分析和決策。對于企業(yè)來說，規(guī)模不一樣，性質(zhì)不一樣，所適用的外包方式也不一樣，內(nèi)部審計外包并不意味著要將整個內(nèi)部審計業(yè)務(wù)都交由外部機構(gòu)來執(zhí)行。從國內(nèi)外實踐角度來看，內(nèi)部審計外包主要包括以下五種形式：

2.1 補充外包

最簡單的內(nèi)部審計外包方式。是指企業(yè)將特定部分的內(nèi)部審計工作內(nèi)容外包給第三方。在這種形式下，外部審計人員主要是起到一種輔助的作用，企業(yè)主要的內(nèi)部審計職能是由內(nèi)部審計人員來執(zhí)行，例如在特定的審計項目中聘請外界的專業(yè)人士。進行具體的專業(yè)性工作，如計算、統(tǒng)計、復(fù)核等，而問題處理、報告生成等還是由內(nèi)部審計人員完成。這種外包方式的優(yōu)點是形式靈活簡單，成本較低，而且不會影響內(nèi)部審計人員的工作積極性和對企業(yè)的責任心和忠誠度。

2.2 審計管理咨詢

主要任務(wù)包括幫助組織設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)、配備內(nèi)部審計人員、編制和制定內(nèi)部審計計劃等。在這種形式下，外包審計師充當?shù)氖且环N企業(yè)專業(yè)顧問的角色，對企業(yè)的內(nèi)部審計工作進行指導(dǎo)建議，而非實際操作。

2.3 內(nèi)外合作審計

它是指內(nèi)部審計項目組由內(nèi)部審計師和外部審計師共同組成，在內(nèi)審過程中分別承擔不同的責任。組織將內(nèi)部審計劃分為不同的部分，把其中的一部分外包給外部獨立的機構(gòu)來完成，而剩余部分則由內(nèi)審人員來執(zhí)行。這樣不僅提高了審計的效率，同時也可以保證審計的質(zhì)量。而且，內(nèi)外部人員在審計過程中可以通過溝通與交流實現(xiàn)優(yōu)勢互補。

2.4 全部外包

企業(yè)會將全部內(nèi)部審計職能都交由外部審計機構(gòu)執(zhí)行，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是可以保留內(nèi)部審計主管來監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔當與外部審計機構(gòu)與管理層溝通的媒介。

2.5 協(xié)力式委外

它與上述四種外包形式的主要區(qū)別就在于實施內(nèi)部審計的目的不同。其主要目的是提高企業(yè)內(nèi)審部門的核心競爭力。它要求企業(yè)必須設(shè)立首席內(nèi)部審計官，管理和領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)的內(nèi)部審計任務(wù)。它通過利用外部具有專業(yè)知識和特別技能的人員來補充企業(yè)內(nèi)審人員在業(yè)務(wù)處理方面能力的缺陷與不足，在與外部第三方進行協(xié)作的過程中來達到改善和提高內(nèi)部審計質(zhì)量和效果的目的。其在含義上類似于合作外包或補充外包，但是它更強調(diào)在增進企業(yè)核心競爭力的前提下實現(xiàn)內(nèi)部審計增加企業(yè)價值的目標。

由此可見，上述幾種方法各有優(yōu)劣勢，企業(yè)到底采用何種內(nèi)部審計外包形式，需要依據(jù)不同外包形式的特點，結(jié)合企業(yè)自身的行業(yè)特征進行分析，不能盲目選擇。

3 企業(yè)內(nèi)部審計外包存在的問題

3.1 決策風險

有的企業(yè)可能忽視討論自身的具體情況，在進行外包決策時，對于是否適合外包，如何外包，外包哪些內(nèi)容，選擇何種外包方式以及怎樣確定外包商，缺乏科學、合理的評判標準。多依靠管理層的經(jīng)驗來決策，主觀性大，容易導(dǎo)致決策的失誤，從而導(dǎo)致選擇不恰當?shù)耐獍绞剑箤徲嬶L險加大。

3.2 漏審風險

首先，由于外包審計機構(gòu)獨立于企業(yè)之外，外部審計人員雖然具備豐富的審計經(jīng)驗，獨立性、專業(yè)性更強，但是由于其與企業(yè)之間僅是一種委托與被受托的關(guān)系，同時多數(shù)外部審計人員審計任務(wù)非常繁重，甚至存在幾個項目同時進行的情況，在審計過程中可能存在責任心缺乏，工作不仔細，不到位的情況。其次，除主審?fù)?，外包審計機構(gòu)派出的其他審計人員可能無相應(yīng)的執(zhí)業(yè)資格，存在職業(yè)勝任風險。再次，存在外部審計工作人員流動性大、職業(yè)能力參差不齊、實際的審計經(jīng)驗缺乏等問題，當審計環(huán)境發(fā)生變化時，外包商應(yīng)對措施乏力，從而對所約定的服務(wù)產(chǎn)生爭端或折扣，嚴重的導(dǎo)致外包失敗。

3.3 道德風險

首先，隨著企業(yè)更多的將整個流程外包，外部審計人員與企業(yè)接觸的機會增多，不可避免地會涉及到企業(yè)生產(chǎn)管理等相關(guān)領(lǐng)域，或多或少都會涉及企業(yè)的核心機密。其次，外包審計機構(gòu)及其審計人員可能將自身利益放在首位，可能引發(fā)審計信息失真、舞弊等行為，或損害公共利益，這就是外部審計人員道德缺失印發(fā)的審計風險，這與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展目標相背離。

3.4 外部審計人員對企業(yè)情況掌握不充分。

首先，外部審計人員在企業(yè)進行內(nèi)部審計的時間比較短，在短期內(nèi)對企業(yè)的情況無法全部掌握，且目前大多國企運行了財務(wù)管理信息系統(tǒng)，而外部審計人員不可能在短時間對系統(tǒng)熟練運用，嚴重影響審計效率和審計結(jié)果。其次，有很多企業(yè)的員工對內(nèi)部審計的工作還有誤區(qū)，對外部審計人員存在警惕心，提供審計資料不徹底或刻意隱瞞部分敏感信息，消極對待外部審計人員。由此給外包審計工作帶來極大的困難，進而影響內(nèi)部審計的效果，嚴重的可能導(dǎo)致內(nèi)部審計失敗。

4 對策建議

4.1 強化企業(yè)管理層外包管理理念和風險識別意識

企業(yè)管理層的管理理念和風險識別意識是決定企業(yè)內(nèi)審?fù)獍蓴〉年P(guān)鍵性因素。如果沒有清晰、先進的管理理念，就無法準確確定內(nèi)審?fù)獍牡匚?，無法合理作出外包內(nèi)容、形式以及外包商的選擇，進而不能實現(xiàn)資源有效配置、為企業(yè)帶來增值;如果沒有事前評判風險的意識，可能面臨審計效能低下甚至失敗的尷尬。因此，企業(yè)管理層應(yīng)認清企業(yè)內(nèi)部審計的價值，掌握內(nèi)審?fù)獍南嚓P(guān)管理理念，并能擁有事前評估風險的意識，有效利用內(nèi)審?fù)獍訌娮陨斫ㄔO(shè)，提升企業(yè)效益。

4.2 選擇恰當?shù)耐獍问?/p>

內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的需要是因企業(yè)而異的。企業(yè)決定外包之前應(yīng)首先結(jié)合自身的具體情況和需要，具體分析應(yīng)該采取的外包方式。管理層在外包審計之前作一份關(guān)于本企業(yè)內(nèi)部審計外包的調(diào)研報告，分析必要性和可行性，以及外包可能給企業(yè)帶來的效果，并將外包前后的情況作相應(yīng)的比較。然后由董事會研究決定是否要選擇內(nèi)部審計外包以及選擇什么方式外包，以減少審計外包的盲目性。

4.3 完善審計外包風險分析與控制機制

針對內(nèi)部審計外包過程中存在的風險，企業(yè)和承擔內(nèi)部審計的外部機構(gòu)都應(yīng)當建立一套嚴格的風險管控體系。

首先，選好外包審計機構(gòu)。建立企業(yè)內(nèi)部審計中介機構(gòu)備選庫，從入圍庫中選擇熟悉企業(yè)審計業(yè)務(wù)、外包經(jīng)驗豐富、服務(wù)費用合理的機構(gòu)進行合作。第二，進一步規(guī)范外包審計機構(gòu)項目實施流程。針對以往外包中存在的主要問題，編制委托咨詢機構(gòu)執(zhí)行審計項目規(guī)范化操作指南。從審前培訓、現(xiàn)場實施、底稿編制、報告撰寫等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行規(guī)范，強調(diào)關(guān)鍵節(jié)點的基本要求及控制措施、強調(diào)審計工作質(zhì)量控制、審計紀律。第三，在外包合同中做出對保密、質(zhì)量、安全環(huán)保等限定性規(guī)定，第三方外包審計機構(gòu)對其審計結(jié)果進行復(fù)核時，如發(fā)現(xiàn)重大審計漏項及超過一定比率的工程審計審減，扣減一定比率的審計費，并取締其服務(wù)資格，情節(jié)嚴重的，追究其法律責任并報內(nèi)審協(xié)會備案。第四，加強審計項目現(xiàn)場督導(dǎo)，企業(yè)內(nèi)部審計部門派專人到審計現(xiàn)場監(jiān)督指導(dǎo)工作。從規(guī)范工作程序到工作進程把握等方面跟蹤監(jiān)督。對發(fā)現(xiàn)重要問題及時溝通、及時討論、及時匯報，最大限度地保證審計質(zhì)量和目標實現(xiàn)。第五，可以考慮建立內(nèi)部審計工作完成的效率效果同外包費用相掛鉤機制，比如外審人員及時完成審計項目，取得工程審計審減，可以在基本審計費用的基礎(chǔ)上，支付一定比率的效益審減提成。第六，加強對外包審計人員的職業(yè)道德教育，提高其職業(yè)道德水平。第七，建立外包審計機構(gòu)考核機制，根據(jù)外包審計機構(gòu)的審計結(jié)果，定期對其工作業(yè)績進行衡量與評價。

4.4加強內(nèi)部審計人員培養(yǎng)和內(nèi)部審計知識培訓

加強企業(yè)內(nèi)部審計部門審計人員培養(yǎng)，目前企業(yè)內(nèi)部審計部門多從財務(wù)人員中挑選審計人員，人員知識結(jié)構(gòu)過于單一，特別是風險管理和信息技術(shù)知識極為欠缺。加強審計人員專業(yè)能力多樣化發(fā)展，更好完成企業(yè)內(nèi)部審計任務(wù)。

每年由內(nèi)部審計機構(gòu)組織審計培訓，邀請經(jīng)驗豐富的內(nèi)部審計專家從內(nèi)部審計制度、內(nèi)部審計項目開展流程、主要做法、內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)主要問題等方面進行培訓，同時要求合作的外包審計機構(gòu)人員參加培訓。

總之，事物都有其兩面性，有優(yōu)勢，也會有風險。企業(yè)在將內(nèi)部審計外包的同時一定要注意規(guī)避風險，在問題出現(xiàn)后盡快的解決。相信在選擇了合適的外包方式以及妥善處理好存在的問題之后，審計外包會給企業(yè)帶來越來越多的優(yōu)勢，內(nèi)部審計職能也可以得到更好的發(fā)揮。

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