傅中保

摘要：2013年12月底，財政部頒布了新修訂的《高等學校會計制度》，自2014年1月1日起施行。文章通過與原制度的對比分析，闡述了新制度的創(chuàng)新點，對新制度的不足之處進行了探析，并就完善新制度提出了建議。

關鍵詞：高等學校會計制度;創(chuàng)新;完善;建議

為了適應我國部門預算、國庫集中支付、政府收支分類、政府采購、收支兩條線管理等公共財政管理改革需要，滿足高校不斷發(fā)展的經(jīng)濟業(yè)務核算要求，2009年起，財政部不斷對原有的《高等學校會計制度》（以下簡稱“原制度”）進行修訂和完善，經(jīng)過公開征求意見，新《高等學校會計制度》（以下簡稱“新制度”）2013年底得以出臺，新制度實施一年來，對高校加強預算管理和財務管理，促進高校提供完整的會計信息起到積極作用，但在實際執(zhí)行制度過程中也遇到一些困惑，新制度仍存在進一步完善的空間。

一、新制度的創(chuàng)新點

（一） 實現(xiàn)了會計主體一體化的目標

一直以來，高?；〞嬘坞x于事業(yè)會計之外，高?；〞媹?zhí)行建設單位會計制度，事業(yè)會計執(zhí)行高等學校會計制度，并單獨編制會計報表，造成高校會計核算“兩張皮”現(xiàn)象，形成了兩個會計主體，每個主體只能反映高校經(jīng)濟活動的一個方面。新制度要求至少按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在事業(yè)賬中對基建相關業(yè)務進行會計處理。這樣就改變了會計主體多元化的現(xiàn)象，實現(xiàn)會計主體一體化，更加完整地反映了高校資產(chǎn)和負債狀況，為領導決策提供了更為準確的信息，降低了潛在的財務風險。

（二）引入了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷

原制度規(guī)定高校固定資產(chǎn)不計提折舊，無形資產(chǎn)不予以攤銷，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在處置之前，一直以原值反映，不反映固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)的折損情況，無法如實反映在報告時點的實際價值，賬面價值嚴重偏離實際價值，虛增了固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)價值;新制度引入了固定資產(chǎn)“虛提”折舊的方式及在使用壽命內(nèi)對無形資產(chǎn)進行攤銷，即在計提折舊和攤銷時不列入支出，而是沖減非流動資產(chǎn)基金，這一創(chuàng)新做法兼顧了預算管理和財務管理需要，有利于高校的資產(chǎn)管理與成本核算，為固定資產(chǎn)更新及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓提供科學依據(jù)，也避免了在某一會計期間因資產(chǎn)報廢、處置等事項出現(xiàn)資產(chǎn)總額大幅減少的現(xiàn)象。

（三）強化了資產(chǎn)計價和入賬管理

新制度對接受捐贈、無償調(diào)入資產(chǎn)等計價進行了規(guī)范，對沒有相關憑據(jù)、同類或類似的市場價格也無法可靠取得的資產(chǎn)，按照名義金額即人民幣1元入賬，并在財務報表附注中披露，改變了原來各高校對該類經(jīng)濟業(yè)務計價口徑不一致及存在賬外資產(chǎn)的狀況，增強了各高校會計數(shù)據(jù)的完整性和可比性，加大了資產(chǎn)管理部門的管理責任，有效預防了國有資產(chǎn)流失。

（四）優(yōu)化了會計核算科目

新制度對會計科目進行了全面梳理，考慮了財政改革對會計科目的影響，兼顧了高校財務、預算、資產(chǎn)、教育成本核算等各方面管理需要，借鑒企業(yè)會計制度，對部分會計科目進行了細化、調(diào)整，使其更具合理性和邏輯性。

原制度所有支出僅按經(jīng)濟科目進行核算，不能分清財政與非財政、專項與非專項的支出情況，經(jīng)費信息模糊不清;新制度細化了高校支出的分類核算，將原來的教育事業(yè)支出和科研事業(yè)支出進一步細分為“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”等會計科目，并要求收入和支出按資金來源渠道、功能分類與經(jīng)濟分類同時進行明細核算，更加清晰地反映了高校的支出比重和結(jié)構，全面具體規(guī)范了高校的收支活動，滿足了政府收支分類的需求，確保財政資金專款專用，實現(xiàn)了高校財政資金的精細化管理，加強了預算管理與會計核算的有機銜接。

原制度籠統(tǒng)設置“借入款項”會計科目，核算高校從財政部門、上級主管部門、金融機構借入的款項，不能準確反映高校的負債結(jié)構;新制度對從金融機構借入的款項按照借款期限，設置“短期借款”、“長期借款”會計科目，便于銀行等金融機構債權人了解高校債務結(jié)構，也為高?？刂苽鶆诊L險提供依據(jù)。

原制度根據(jù)經(jīng)營性與否分類設置了“對校辦產(chǎn)業(yè)投資”、“其他對外投資”會計科目，已不能滿足新形勢下高校對外投資多元化的核算需要，也不符合國有資產(chǎn)產(chǎn)權管理改革的要求;新制度按照投資目的不同，根據(jù)投資期限的長短、變現(xiàn)速度的快慢，分類設置了“短期投資”、“長期投資”會計科目，如此設置更符合非營利組織投資分類國際慣例，也有利于高校決策層對投資信息的獲取。

配合財政國庫集中支付改革，增設了“零余額賬戶用款額度”及“財政應返還額度”等會計科目，準確反映高校財政性資金使用結(jié)余狀況，加強了財政部門對資金流向及進程的監(jiān)督，促進了財政法規(guī)政策的有效落實，滿足了會計核算要求。

（五）調(diào)整了部分財務報表結(jié)構

新制度對資產(chǎn)負債表的結(jié)構進行了調(diào)整，將收入和支出項目取消，會計恒等式由原來的“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”，改變?yōu)椤百Y產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”，并按照資產(chǎn)與負債的流動性在資產(chǎn)負債表中進行分類列示，改變了原報表中動態(tài)指標與靜態(tài)指標、時期指標與時點指標混淆的狀況，加強了與國際慣例的接軌;對收入支出表的格式進行了優(yōu)化，使之既能反映收入總額與支出總額，又能反映不同資金來源渠道收入、支出、結(jié)余情況，使各類資金的使用情況一目了然，財務報表結(jié)構更加合理，增強了財務報表的科學性和實用性，更便于財務報表使用者理解，也實現(xiàn)了會計核算與部門決算報表、國庫支付制度的銜接;新增了財政補助收入支出表，有助于清晰反映財政補助資金的收入、支出、結(jié)余狀況，提高了財政補助資金信息的透明度，有助于政府、社會公眾等對高校財政補助資金使用的監(jiān)督。

二、新制度的不足之處

（一）會計核算基礎沒有發(fā)生質(zhì)的變化

新制度核算基礎繼續(xù)沿用原制度的收付實現(xiàn)制，只是將權責發(fā)生制的核算范圍由原制度的“經(jīng)營性收支業(yè)務”擴大為“部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項”，核算基礎并沒有根本性的改變。收付實現(xiàn)制以收入支出的收付期間確認收入和支出，不能遵循收入與支出配比原則，無法正確反映高校資產(chǎn)和負債等財務狀況，不利于高校教育成本核算，無法提供高?？冃Э己怂栊畔?，從而影響會計信息的真實有效性。

（二）固定資產(chǎn)核算口徑模糊及折舊年限不清

新制度對于單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，作為固定資產(chǎn)核算和管理，但制度中沒有對“大批”這個計量單位的范圍進行界定，只能根據(jù)會計人員自身經(jīng)驗進行職業(yè)判斷，直接影響了高校賬面固定資產(chǎn)和存貨的總價值，容易造成各高校間核算口徑不一致而引起的會計信息不可比，也容易造成同一種物資大批購進時作為固定資產(chǎn)核算，而單件或少量購進時可能就作為存貨核算，造成資產(chǎn)管理混亂。

新制度要求合理確定固定資產(chǎn)折舊年限，省級以上財政部門、主管部門對高校固定資產(chǎn)折舊年限作出規(guī)定的，從其規(guī)定。財政部并沒有統(tǒng)一規(guī)定各類固定資產(chǎn)具體的折舊年限，在實務工作中，缺乏可操作性，容易造成各高校間會計核算口徑的不統(tǒng)一，造成會計數(shù)據(jù)缺乏可比性，影響相關利益者的決策。

新制度要求對2013年前購置的固定資產(chǎn)一次性補提折舊，但并沒有明確補提方法，是追溯調(diào)整法還是未來適用法，應予以明示。

（三）資產(chǎn)計量模式單一

新制度沿用原制度的做法，采用歷史成本對資產(chǎn)進行計量核算，資產(chǎn)計量模式單一，雖然歷史成本具有較強的客觀性，但不能適應當今社會物價飛漲及幣值不穩(wěn)的現(xiàn)狀，不能滿足高校不斷市場化的核算要求。

（四）財務報表體系不夠完整

新制度規(guī)定，高校編制的財務報表包括資產(chǎn)負債表、收入支出表和財政補助收入支出表及報表附注，雖然較原制度有了較大改觀，但還存在報表信息披露不夠全面的缺陷，既沒有包括高?；ㄍ顿Y有關情況的報表，也沒有借鑒企業(yè)管理經(jīng)驗，要求編制有關現(xiàn)金流量的報表，報表范圍有待進一步擴充。

三、完善新制度的建議

（一）確立權責發(fā)生制作為核算基礎

隨著高校教育體制的不斷改革和深化，社會各界對教育成本信息越來越關心，強化教育成本核算是高校加強內(nèi)部管理、提高競爭力的必然要求，新制度以收付實現(xiàn)制作為核算基礎，無法滿足教育成本核算需要，財政部應積極推進權責發(fā)生制作為高校會計核算基礎，根據(jù)權責關系確認收入和支出的歸屬期間，正確劃分收益性支出與資本性支出，合理歸集分配資本性支出，做到收入與支出的合理配比，借鑒企業(yè)的制造成本法，準確核算教育成本，便于進行績效分析與評價。

（二）確定統(tǒng)一的固定資產(chǎn)核算口徑及折舊年限

對于單位價值雖未達到規(guī)定標準，但使用期限超過1年（不含1年）的大批同類物資，應明確“大批”這個計量單位的金額范圍，超過某個金額按固定資產(chǎn)核算，否則計入存貨，方便會計人員進行實務操作;為了避免同類物資大批購進計入固定資產(chǎn)，單件或少量購進時計入存貨，可以根據(jù)重要性原則，明確規(guī)定高校某些物資不考慮價值和數(shù)量因素，而直接納入固定資產(chǎn)或存貨核算。

新的醫(yī)院會計制度及科學事業(yè)單位會計制度實施后，已經(jīng)單獨公布了固定資產(chǎn)折舊年限，財政部可參照醫(yī)院及科學事業(yè)單位折舊年限表，盡快出臺高校行業(yè)固定資產(chǎn)折舊年限表，以便各高校按照統(tǒng)一標準進行固定資產(chǎn)折舊核算。

2013年前購置的固定資產(chǎn)一次性補提折舊屬于會計估計事項，根據(jù)會計處理的一般原則，應使用未來適用法補提折舊，即按照固定資產(chǎn)未來預計使用年限，在未來的使用年度中按照原值補提折舊。

（三）引入全面的資產(chǎn)計量模式

2006年我國頒布的會計準則中已經(jīng)引入了公允價值計量屬性，高校應順應社會不斷發(fā)展的要求，滿足高校參與市場競爭的需要，更加準確反映高校真實的資產(chǎn)狀況，適時引入包括公允價值、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值在內(nèi)的各種資產(chǎn)價值計量模式，保證會計信息的相關性和有用性。

（四）完善財務報表系統(tǒng)

根據(jù)國外政府及非營利組織財務報表發(fā)展現(xiàn)狀，滿足高校加強運營管理的需要，揭示高校貨幣資金流入和流出情況，有利于對高?；I資能力、償債能力、變現(xiàn)能力的分析，應將現(xiàn)金流量表納入高校財務報表系統(tǒng);基建會計有關經(jīng)濟業(yè)務或事項已經(jīng)在“大賬”中核算，應考慮將基建投資情況表也加入高校財務報表系統(tǒng)中，方便外部信息使用者從中獲取完整財務信息，避免出現(xiàn)一個會計主體、兩套財務報表現(xiàn)象。

四、結(jié)語

新制度的出臺是我國高校會計制度發(fā)展史上的又一個里程碑，必將促進高校會計核算更加細致化、科學化，也將對高校財務管理產(chǎn)生深遠影響，然而新制度的實施剛剛起步，運行過程中必然存在許多需要改進的地方，高校會計人員應在實踐工作中積極分析總結(jié)，以便不斷完善會計制度，使其更好地為高校可持續(xù)健康發(fā)展提供理論保證。

參考文獻：

[1]財政部，教育部.高等學校會計制度（試行）〔S〕.1998.

[2]財政部，教育部.高等學校會計制度〔S〕.2013.

*本文為江蘇省高等教育學會規(guī)劃課題“江蘇省建立符合公共財政體制和現(xiàn)代大學制度的高校財務管理體制和工作機制研究”（2011SJA630013）的階段性研究成果。

（作者單位：南京信息工程大學財務處）