楚繼偉 王海峰

隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展，國家稅收制度日臻完善。而納稅人在實現(xiàn)企業(yè)保值、增值并努力使其價值最大化的同時，受利益驅(qū)動，在各自的經(jīng)濟領(lǐng)域或多或少地會采取一些合法的、非法的、形式合法而內(nèi)容不合法的等避稅措施。尤其是形式合法而內(nèi)容不合法的避稅，即非法避稅，成為當代審計的工作重點。

避稅/非法/審計

隨著國家稅收制度的日益完善，納稅人在努力使企業(yè)價值最大化的同時，受利益的驅(qū)動，經(jīng)常會或多或少地采取一些合理的或非法的避稅措施。

一、避稅的含義和種類

避稅，主要是指納稅義務(wù)人利用我國稅法上的暫時紕漏或稅法暫時允許的辦法，進行一些適當?shù)呢攧?wù)規(guī)劃或稅收規(guī)劃，在稅法允許的一定范圍內(nèi)，來減輕或免除納稅義務(wù)人稅負的行為。避稅者一般是指納稅義務(wù)人，避稅從某種意義上講是不違范法律規(guī)定的，其目的是為了稅收負擔的最小化。從宏觀上來看，避稅的種類主要包括：整體合法的避稅、非違法的避稅、外表看起來合法而實質(zhì)內(nèi)容違法的避稅。整體合法的避稅是指納稅行為適用高稅率而實際操作時采用低稅率等行為；非違法的避稅主要是指客觀上因為稅收法律本身在制定上存在一些這樣那樣的瑕疵紕漏，從而使納稅義務(wù)人利用稅收法律的不完備之處來達到避稅的目的。以上兩種避稅行為均都不是我們現(xiàn)代審計的著重點。外表看起來合法而實質(zhì)內(nèi)容違法的避稅主要是指納稅義務(wù)人經(jīng)常巧妙地利用現(xiàn)行稅法上的一些特殊規(guī)定和稅收方面的優(yōu)惠措施、規(guī)定，采用分解、掛靠、邊緣化、臨時機構(gòu)、事先設(shè)定內(nèi)部關(guān)系或想方設(shè)法披上綠色環(huán)保的外衣等辦法來達到降低稅負少繳稅款的最終目的，這種類型的避稅行為是我們當前審計工作的重點。

二、避稅的一般方法目的

（一）稅基式避稅法。主要表現(xiàn)在所得稅方面，一些納稅義務(wù)人經(jīng)常通過人為縮小納稅的基本依據(jù)來減輕實際稅收負擔或者免除某些納稅義務(wù)。通常情況下，稅率固定，稅額的多少與納稅基數(shù)的多少成正比。納稅基數(shù)越小，納稅義務(wù)人所擔負的納稅義務(wù)越輕?？s小稅收基數(shù)的辦法主要是采取夸大經(jīng)營成本和增加經(jīng)營費用，通常采用調(diào)整存貨計價方法，改變折舊計算法等來達到其目的。

（二）稅率式避稅法。納稅人運用區(qū)域間稅率差別、行業(yè)間稅收差別及不同所有制性質(zhì)的企業(yè)間稅收負擔不同來避稅。

（三）轉(zhuǎn)讓定價避稅法。在現(xiàn)代經(jīng)濟活動中，有經(jīng)濟利益關(guān)系的相關(guān)各方，在商品銷售過程中，經(jīng)常違范市場規(guī)則和價格規(guī)律從事商品買賣，從而最大限度地保護他們經(jīng)濟利益、增加收入、利潤。企業(yè)的定價做法經(jīng)常掩蓋量本利之間的正常關(guān)系，反映的是一種扭曲了的經(jīng)濟現(xiàn)象，這種利益關(guān)系大多數(shù)情況下保護了投資經(jīng)營各方，可能在某種意義上會減輕相關(guān)納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)，但往往會使國家的稅收收入大面積流失。

（四）籌資技術(shù)避稅法。一般情況下是利用一定的籌資技術(shù)、方式、方法從而使投資主體最終達到利益最大化、國家稅收流失最多。

（五）信托避稅法。通常是某一納稅主體利用地區(qū)間稅收優(yōu)惠的不同在某一稅收優(yōu)惠特別地區(qū)設(shè)置信托機構(gòu)采取各種辦法讓非優(yōu)惠區(qū)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移掛靠到信托機構(gòu)中。

（六）補償貿(mào)易避稅法。通常指企業(yè)利用補償貿(mào)易，“三來一補”、“來料加工”帶來的機會，從而避交進口與出口關(guān)稅、增值稅等。

（七）利用企業(yè)“三廢”稅收優(yōu)惠避稅法。一些企業(yè)總是想方設(shè)法給自己的建設(shè)或改造項目冠以“三廢綜合利用”的帽子，從而使本企業(yè)沾上廢氣、廢水、或廢渣的邊，利用國家對三廢綜合利用的有關(guān)稅收減免政策避稅。

（八）強制掛靠避稅法。企業(yè)采取各種辦法名義上掛靠在科研單位，老、少、邊、窮地區(qū)或?qū)W校等國家減免稅的單位，實際上隸屬關(guān)系和從事的業(yè)務(wù)類型與上述單位好不相關(guān)。

（九）其他避稅方法。如通過所謂引進新技術(shù)新方法和搞一些所謂強強聯(lián)合等避稅。

總的來說，上述方法多數(shù)系合理的避稅，而強制掛靠避稅法以及轉(zhuǎn)讓定價避稅法，則屬于不合理的避稅，是我們現(xiàn)代審計工作著重關(guān)注的重點。

三、非法避稅審計的主要內(nèi)容

（一）增值稅。1、重點是審查一般納稅人是否存在任意增大進項稅額。2、審查企業(yè)是否混用進項稅額。3、審查企業(yè)是否利用視同銷售行為逃避稅收。4、審查企業(yè)是否將不能扣除的價格折扣從銷售額中扣除，是否將實物折扣也從其中減除。5、審查企業(yè)是否采取以舊換新方式扣減貨物的收購價。6、審查企業(yè)是否采取還本銷售扣減還本支出。7、審查企業(yè)是否采取以物易物方式，少計銷售額，從而減少銷項稅額。

（二）消費稅。1、審查企業(yè)是否利用委托加工名義避稅，主要審查企業(yè)“加工合同”，防止企業(yè)僅對加工費繳納稅款，而材料成本都不計入應(yīng)納稅所得額。2、審查企業(yè)是否將自產(chǎn)的應(yīng)納稅消費品用于非應(yīng)稅項目而避稅。3、審查企業(yè)是否利用以換取生產(chǎn)資料和消費資料的方式低價計稅。4、審查企業(yè)是否利用“投資入股和抵償債務(wù)”低價銷售產(chǎn)品。5、重點審查企業(yè)是否存在利用企業(yè)包裝物會計處理的各種不同規(guī)定避稅，如沒收逾期包裝物押金不并入銷售收入的情況。6、審查企業(yè)是否存在有一次實現(xiàn)銷售而作分次銷售收入入賬的行為。7、審查企業(yè)是否存在利用殘次品和不合格半成品的稅收優(yōu)惠政策，故意混淆合格品與殘次品和不合格半成品的界限避稅，主要審查企業(yè)是否存在將合格產(chǎn)品當作殘次品處理，隱匿銷售行為，不計銷售收入，或直接增加營業(yè)成本。

（三）營業(yè)稅。1、審查營業(yè)稅納稅義務(wù)人納稅基數(shù)中是否存在不計或少計原材料、動力和其他物資的價值，從而少計營業(yè)成本。2、審查有關(guān)承包合同的法律效力，查驗是否存在虛設(shè)、增加分包項目工程公司以減少總公司營業(yè)額。3、重點審查企業(yè)是否存在任意擴大費用開支范圍，增加開支內(nèi)容，審查企業(yè)執(zhí)行外聯(lián)業(yè)務(wù)，是否有人為擴大境外轉(zhuǎn)運費用比例，或擴大費用開支范圍的現(xiàn)象。4、審查企業(yè)是否利用混合銷售、兼營銷售行為避稅。5、審查企業(yè)是否有“提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)”價格明顯偏低而避稅的情況。6、審查保險合同是否有虛設(shè)分保工程公司以減少營業(yè)額的情況。7、審查是否利用掛靠減免稅項目避稅。

（四）企業(yè)所得稅。1、重點審查企業(yè)是否存在隨意提高所購進原材料單價造成當期生產(chǎn)成本上升而應(yīng)納所得稅額減少的行為。在企業(yè)按計劃成本核算時，是否存在人為確定差異率，經(jīng)常將差異率結(jié)轉(zhuǎn)作為調(diào)節(jié)生產(chǎn)成本的秘密武器。2、重點審查企業(yè)有無編造虛假工資單，多提福利費，濫發(fā)加班津貼，加大生產(chǎn)成本的現(xiàn)象。3、審查企業(yè)是否存在人為縮短“待攤費用”攤銷期限，提高本期生產(chǎn)成本，降低本期應(yīng)納稅所得額的現(xiàn)象。4、審查企業(yè)有無虛列預(yù)提費用，或人為提高預(yù)提標準，從而擴大本期相關(guān)費用的現(xiàn)象。5、審查企業(yè)是否存在多轉(zhuǎn)本期完工產(chǎn)品成本，擴大本期銷售成本的現(xiàn)象。6、“無主賬款”、無法支付的應(yīng)付款等呆賬是否按規(guī)定手續(xù)辦理轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。7、有無預(yù)提“三廢”治理費用。8、有無將產(chǎn)品銷售轉(zhuǎn)讓給本企業(yè)的勞動服務(wù)部門，從而轉(zhuǎn)移利潤。9、有無從聯(lián)營企業(yè)分得的應(yīng)稅利潤而漏納稅款。

（五）個人所得稅。審查個人是否將其在多處取得的工資、薪金、報酬等應(yīng)稅收入自行申報納稅。審查個人是否將財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得；利息、股息、紅利所得；偶然所得和其他所得納入應(yīng)納稅所得額。代扣代繳業(yè)務(wù)中任何一方是否嚴格履行代扣代繳義務(wù)。

（六）印花稅。審查有關(guān)合同是否按規(guī)定貼花，審查企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時所書立的轉(zhuǎn)移書據(jù)是否貼花，審查企業(yè)營業(yè)賬簿，權(quán)利許可證照是否貼花繳稅。

通過對納稅義務(wù)人避稅行為定期或不定期進行社會審計，從某種意義上能夠增加整個國家的稅收收入，確保國家財政收入的經(jīng)常性、穩(wěn)定性；另外可以不斷增強納稅義務(wù)人、社會公眾的稅收意識，更有利于國家相關(guān)稅收法律法規(guī)的日臻完善和有效實施，從而更好地發(fā)揮稅收在國民經(jīng)濟發(fā)展中重要作用。

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