平銷返利，就是生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷價的價格將貨物銷售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本甚至低于進(jìn)貨成本的價格進(jìn)行銷售，生產(chǎn)企業(yè)則為彌補商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷差價，對商業(yè)企業(yè)予以返還利潤的銷售行為，返還的利潤，一般按其銷售量確定，商業(yè)企業(yè)銷售越多則返點越高。但平銷返利涉及的會計處理存在比較大的爭議，且其中所涉及的增值稅進(jìn)項轉(zhuǎn)出問題使之更加復(fù)雜化。本文結(jié)合稅法規(guī)定，對該會計處理問題做一探討，并在平銷返利的形式選擇上提出建議。

根據(jù)國家稅務(wù)總局 《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》 （國稅發(fā)〔2004〕136號）規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項稅金，不征收營業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項稅金的計算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項稅金=當(dāng)期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

平銷返利根據(jù)返利形式不同一般可分為現(xiàn)金返利和實物返利。下文將對兩種形式分別討論。

一、現(xiàn)金返利

當(dāng)現(xiàn)金返利發(fā)生時，假設(shè)接受返利方A超市收到B生產(chǎn)企業(yè)（假設(shè)A、B均為增值稅一般納稅人，產(chǎn)品使用稅率為17%）現(xiàn)金返利1.17萬元，借方毫無疑問應(yīng)記銀行存款等科目1.17萬元，貸方應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出增值稅進(jìn)項稅額1.17萬÷（1+0.17）×0.17=0.17萬元，但差額1萬元該計入哪里則混亂不一，有的企業(yè)或?qū)W者認(rèn)為應(yīng)作為利得計入“營業(yè)外收入”，有的認(rèn)為走“其他業(yè)務(wù)收入”，還有的企業(yè)甚至直接計入“主營業(yè)務(wù)收入”中，也有的企業(yè)認(rèn)為應(yīng)該沖減“主營業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”或“銷售費用”等。

首先，筆者以為這1萬元與超市的經(jīng)營活動密切相關(guān)，因此不能作為“營業(yè)外收入”；再者，這筆收入不是由超市的商品銷售直接取得的，而且根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，收入的確認(rèn)一定伴隨成本的發(fā)生，而這里并沒有與之對應(yīng)的“主營、其他業(yè)務(wù)成本”，不符合配比原則，因此，這筆款項不應(yīng)該確認(rèn)為收入。所以，只能沖減成本，由于該筆返利與A超市的主業(yè)相關(guān)，因此貸記“主營業(yè)務(wù)成本”顯得較為合理，而B企業(yè)返利的目的在于獎勵A(yù)超市的銷售行為，所以沖減“銷售費用”也無可厚非。

即A超市收到返利后：

借：銀行存款 1.17萬

貸：主營業(yè)務(wù)成本（銷售費用） 1萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 0.17萬

這兩種做法對所得稅的影響相同，不存在稅收籌劃的空間，筆者認(rèn)為A超市可自主選擇一種。

再看B企業(yè)，對于返利的現(xiàn)金流出1.17萬元，貸記銀行存款1.17萬，借方的處理方法要視是否能開具增值稅“紅字”專用發(fā)票（下簡稱紅票）而定。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補充通知》（國稅發(fā)〔2007〕18號）有關(guān)規(guī)定，增值稅一般納稅人開具增值稅專用發(fā)票（以下簡稱專票）后，發(fā)生銷貨退回、開票有誤等情形但不符合作廢條件的，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓的，可按規(guī)定開具紅票。

當(dāng)B企業(yè)填報《開具紅字增值稅專用發(fā)票申請單》 （下簡稱《申請單》 ）并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證后開出紅票：

借：主營業(yè)務(wù)收入 1萬

貸：銀行存款 1.17萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 0.17萬（紅字）

否則：

借：銷售費用 1.17萬

貸：銀行存款 1.17萬開具紅票即承認(rèn)收入減少，因此沖減主營業(yè)務(wù)收入，否則因該返利與銷售相關(guān)，計入銷售費用，但這兩種做法的差異產(chǎn)生了稅收籌劃的空間：

開具紅票時，應(yīng)交增值稅減少了0.17萬，營業(yè)稅金及附加減少1700×（0.03+0.07）=170（假設(shè)城建稅稅率為7% ），企業(yè)所得稅減少了（10000-170）×0.25=2457.5元。

未開發(fā)票的情況下，企業(yè)所得稅減少11700萬×0.25=2925。綜上所述，開具紅票比不開具紅票多節(jié)約稅款1700+170+2457.5-2925=1402.5元。

因此，筆者認(rèn)為生產(chǎn)企業(yè)在可以選擇開具紅票的情況下應(yīng)盡量選擇開具紅票，以獲得節(jié)約稅款的好處。

二、實物返利

現(xiàn)假設(shè)B企業(yè)返利給A超市的是一批公允價值為1萬元的貨物（成本為0.9萬元），此行為符合視同銷售，應(yīng)計算繳納增值稅。

當(dāng)商品入庫，A超市根據(jù)B企業(yè)開出的專票上的價款和稅額：

借：庫存商品 1萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 0.17萬

貸：主營業(yè)務(wù)成本（或銷售費用） 1萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出） 0.17萬

再看生產(chǎn)企業(yè)B，當(dāng)其開具專票時，會計處理如下（假設(shè)開具了紅票）：

借：主營業(yè)務(wù)收入 1萬

貸：庫存商品 0.9萬

營業(yè)外收入 0.1萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.17萬（1萬×0.17）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）0.17萬（紅字）

也有學(xué)者認(rèn)為，這筆業(yè)務(wù)不應(yīng)該開具紅票，因為這里的折讓體現(xiàn)在B企業(yè)將之前正常銷售的存貨和這批用于返利的存貨以之前正常銷售的銷售價格銷售給了A超市，因此只需將這批存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)即可。但筆者認(rèn)為，首先，只做一筆結(jié)轉(zhuǎn)成本的處理無法找到應(yīng)交增值稅對應(yīng)的借方科目；再者，這樣處理體現(xiàn)不出“返利”的特征，變成了純粹的折讓，實物返利應(yīng)與現(xiàn)金返利處理相同，只是由實物（存貨）代替現(xiàn)金作為經(jīng)濟(jì)利益流出，完成返利。然而，這次返利并未帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，因此不該確認(rèn)收入，而應(yīng)把這批存貨賬面價值與公允價值之差作為一種返利利得計入營業(yè)外收入。

當(dāng)然，在未開具紅票的情況下，便不存在這一差異，會計處理也相對容易一些：

借：銷售費用 1.07萬

貸：庫存商品 0.9萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 0.17萬

從稅收籌劃的角度看，開具紅票情況下，返利發(fā)生后應(yīng)稅額增加-10000×0.25+1000×0.25+1700-1700=-2250，即節(jié)稅2250元；不開紅票情況下應(yīng)稅額增加1700+170-（10700+170）×0.25=-847.5，節(jié)稅847.5元。

因此開紅票比不開紅票多節(jié)稅2250-847.5=1402.5元，選擇開具紅票有利。

當(dāng)B企業(yè)未開具增值稅專用發(fā)票時，因視同銷售的規(guī)定，會計處理與開具了增值稅專用發(fā)票時相同。

三、提出建議

從上文的分析中可見，無論是哪種返利方式，開紅票均比不開紅票要節(jié)約更多稅款成本，但是我國對紅票的管理比較嚴(yán)格，各地稅務(wù)部門對平銷返利是否屬于銷售折讓也有不同看法，因此要開具紅票，必然還會在中間環(huán)節(jié)產(chǎn)生許多成本費用。生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)選擇金額較大的返利開具紅票，或者將近期幾次返利一并辦理。

在兩種形式的返利中，筆者建議生產(chǎn)企業(yè)選擇實物返利代替現(xiàn)金返利，可增強企業(yè)的存貨周轉(zhuǎn)率和流動性。而且對于現(xiàn)金回籠較快的商業(yè)企業(yè)來說，兩種返利差別不大，均可接受，在產(chǎn)品消費旺季，直接返實物甚至更有吸引力。

作者簡介：

金執(zhí)翰（1994-），男，浙江東陽人，本科，初級會計職稱，主要研究方向：會計。