陳棟

【摘 要】近十年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)兼并重組取得了快速的發(fā)展，而兼并重組隨后就會(huì)帶來(lái)復(fù)雜的財(cái)稅處理事項(xiàng)。本文主要是針對(duì)兼并重組的方式之一吸收合并項(xiàng)下，如何進(jìn)行有效的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理做一下探討研究。會(huì)計(jì)上主要結(jié)合新準(zhǔn)則的規(guī)定，對(duì)涉及到的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，稅務(wù)上主要從稅務(wù)籌劃的角度來(lái)分析如何能有效的降低稅務(wù)成本，最后，根據(jù)筆者在實(shí)務(wù)中總結(jié)出的一些工作經(jīng)驗(yàn)提出一些財(cái)稅處理中的注意事項(xiàng)。希望本文能給正在從事房地產(chǎn)吸收合并業(yè)務(wù)的廣大財(cái)務(wù)人員提供一些有價(jià)值的參考。

【關(guān)鍵字】非同一控制；房地產(chǎn)；吸收合并

近十年來(lái)，房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過(guò)快速發(fā)展，已然成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要支柱產(chǎn)業(yè)之一。房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展的一個(gè)快速而有效的途徑便是企業(yè)并購(gòu)，通過(guò)并購(gòu)，企業(yè)可以迅速實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張，加強(qiáng)對(duì)市場(chǎng)的控制力，實(shí)現(xiàn)快速發(fā)展。而企業(yè)并購(gòu)隨后就會(huì)帶來(lái)一系列復(fù)雜的財(cái)稅處理問(wèn)題，本文針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)并購(gòu)的主要方式之一即吸收合并下的各項(xiàng)財(cái)稅處理進(jìn)行深入研究。

一、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并概述

所謂非同一控制是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。吸收合并則是指合并方從被合并方股東手中購(gòu)入被合并方的所有資產(chǎn)和負(fù)債，合并完成后，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債全部納入合并方，被合并方不復(fù)存在。用公式表示就是A+B=A。

對(duì)于合并方來(lái)說(shuō)，吸收合并更利于合并后的企業(yè)資源整合，完善治理結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)一體化戰(zhàn)略。房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并由于涉及到不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，因此會(huì)涉及一系列的證照過(guò)戶問(wèn)題，流程相對(duì)更加復(fù)雜。同時(shí)，涉稅金額也很大，為稅收籌劃提供了更大的空間。

從吸收合并的定義我們可以看出，吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股東三方，在進(jìn)行相關(guān)財(cái)稅處理時(shí)，一定要弄清楚他們之間的相互關(guān)系，這樣才能得出最優(yōu)的處理方案。

二、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的相關(guān)財(cái)稅事項(xiàng)

1.稅務(wù)事項(xiàng)分析

非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)的吸收合并，由于存在不動(dòng)產(chǎn)從被合并企業(yè)向合并企業(yè)轉(zhuǎn)移的情況，因此，涉及到的主要稅種有營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。

（1）營(yíng)業(yè)稅分析

一方面吸收合并的實(shí)質(zhì)是被合并企業(yè)股東將被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移至另一家企業(yè)，這是一種資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移行為，而不是買賣行為。

另一方面根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第51號(hào)）：納稅人在資產(chǎn)重組過(guò)程中，通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人的行為，不屬于營(yíng)業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營(yíng)業(yè)稅。

因此，吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納營(yíng)業(yè)稅。

（2）土地增值稅分析

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字[1995]048號(hào)）：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。

因此，吸收合并中涉及到的不動(dòng)產(chǎn)的轉(zhuǎn)移不用繳納土地增值稅。

（3）企業(yè)所得稅分析

按照《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）文件，符合一定條件的企業(yè)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理。

因此，吸收合并如果能滿足特殊性稅務(wù)處理的要求，則被合并方以及被合并方股東不用繳納企業(yè)所得稅，而如果不滿足特殊性稅務(wù)處理要求，則要按一般性稅務(wù)處理要求進(jìn)行所得稅清算。

2.會(huì)計(jì)事項(xiàng)分析

按照《企業(yè)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的相關(guān)內(nèi)容，非同一控制下的吸收合并，各方在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)該遵循市場(chǎng)原則，承認(rèn)被合并方的公允價(jià)值，按購(gòu)買法處理。

對(duì)于合并方而言，一方面要將購(gòu)買日取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值作為合并方的入賬依據(jù)，另一方面，合并方在確認(rèn)取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，需要區(qū)分一般性稅務(wù)處理與特殊性稅務(wù)處理兩種情況。如果采用的是一般性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為其公允價(jià)值，則不會(huì)產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，無(wú)需確認(rèn)遞延所得稅。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，那合并方取得的被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為原被合并方的賬面價(jià)值，這時(shí)就會(huì)產(chǎn)生所得稅的暫時(shí)性差異，需確認(rèn)遞延所得稅。

對(duì)于被合并方而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則需進(jìn)行所得稅清算，然后再結(jié)束賬簿。而如果采用的特殊性稅務(wù)處理，則無(wú)需進(jìn)行所得稅清算，直接結(jié)束賬簿即可。

對(duì)于被合并方的股東而言，如果采用的是一般性稅務(wù)處理，則按一般的股權(quán)轉(zhuǎn)讓確認(rèn)損益。如果采用的是特殊性稅務(wù)處理，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

三、案例分析

1.案例背景

A、B兩家公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司，B公司為C公司的下屬全資子公司，A、B公司屬于非同一控制，2014年8月A公司董事會(huì)決定吸收合并B公司，合并日為2014年9月30日，相關(guān)資料如下：

B公司在合并日的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為7500萬(wàn)，其在合并日的資產(chǎn)負(fù)債表簡(jiǎn)表如下，存貨為B公司開發(fā)的存量商品房，C公司對(duì)B公司的投資額為2000萬(wàn)元，持股100%。為完成吸收合并，A公司向C公司定向增發(fā)股票2000萬(wàn)股，每股市價(jià)4元。所得稅稅率25%，不考慮其他費(fèi)用。

2.案例分析及業(yè)務(wù)處理

（1）案例的財(cái)稅分析

①該事項(xiàng)中雖然涉及到不動(dòng)產(chǎn)從B公司轉(zhuǎn)移到A公司，但從上面的分析中可以知道這種情況下的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移不用繳納營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。

②在本次吸收合并中，B公司股東C公司獲得的股權(quán)支付金額占交易總金額的比例為100%，該比例滿足特殊性稅務(wù)處理所要求的股權(quán)支付金額不低于交易總金額85%的要求，且其他要求也均滿足，因此，該合并事項(xiàng)可以適用特殊性稅務(wù)處理。

③在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時(shí)，A、B、C三公司既可以選擇特殊性稅務(wù)處理，也可以選擇一般性稅務(wù)處理的方法。下面在進(jìn)行具體的業(yè)務(wù)處理時(shí)，我們將區(qū)分這兩中情況進(jìn)行分析處理。

（2）A公司的相關(guān)財(cái)稅處理

①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況

由于A與B公司屬于非同一控制下的兩家公司，因此A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債均以公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)量，同時(shí)由于A公司支付的對(duì)價(jià)總額為8000萬(wàn)元（2000萬(wàn)股*4元/股）超過(guò)了B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值7500萬(wàn)元，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)-企業(yè)合并》相關(guān)規(guī)定，該部分差額500萬(wàn)元應(yīng)確認(rèn)為吸收合并完成后A公司的商譽(yù)。

會(huì)計(jì)分錄（1）為：

借：貨幣資金 1000

存貨 7000

應(yīng)收賬款 500

商譽(yù) 500

貸：短期借款 1000

股本 2000

資本公積 6000

但A公司獲取的B公司的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為B公司在合并日的賬面價(jià)值，因此產(chǎn)生遞延所得稅（見下表）。

會(huì)計(jì)分錄（2）為：

借：所得稅費(fèi)用 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 500

②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況

這種情況下B公司的資產(chǎn)需按照公允價(jià)值視同銷售，進(jìn)行所得稅清算。

B公司清算所得為7000-5000=2000 萬(wàn)元

B公司的清算所得稅為2000*0.25=500 萬(wàn)元

對(duì)于A公司而言，通過(guò)吸收合并獲得的B公司的資產(chǎn)就會(huì)減少500萬(wàn)的貨幣資金，同時(shí)由于獲得的凈資產(chǎn)減少500萬(wàn)，商譽(yù)也會(huì)相應(yīng)增加500萬(wàn)元。

A公司此時(shí)的會(huì)計(jì)分錄只需在分錄（1）的基礎(chǔ)上，再增加一個(gè)下面的調(diào)整分錄（3）：

借：商譽(yù) 500

貸：貨幣資金 500

（3）B公司的相關(guān)財(cái)稅處理

①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況

B公司不用進(jìn)行所得稅清算，直接結(jié)束賬簿，即將資產(chǎn)的賬面金額與負(fù)債及所有者權(quán)益的賬面金額對(duì)沖。

分錄（4）：

借：實(shí)收資本 2000

資本公積 1000

未分配利潤(rùn) 2500

短期借款 1000

貸：銀行存款 1000

存貨 5000

應(yīng)收賬款 500

②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況

B公司需對(duì)資產(chǎn)視同銷售，進(jìn)行所得稅清算。

分錄（5）：

借：所得稅費(fèi)用 500

貸：銀行存款 500

完成所得稅清算后，再結(jié)束賬簿。

（4）C公司的相關(guān)財(cái)稅處理

①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況

C公司以其原持有的B公司的2000萬(wàn)股權(quán)換取到了持有A公司的2000萬(wàn)股股份，其性質(zhì)屬于非貨幣性交換，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)-非貨幣性資產(chǎn)交換》的相關(guān)規(guī)定，C公司換入的A公司2000萬(wàn)股股份應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，同時(shí)終止確認(rèn)原持有的B公司的股權(quán)。

分錄（6）：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-A公司 8000 （2000*4）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司 2000

投資收益 6000

由于特殊性納稅處理時(shí)“被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。”，因此C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)在交換前后并未發(fā)生變化，進(jìn)而該筆非貨幣性交換在稅務(wù)上并不會(huì)產(chǎn)生收益。因此，C公司在年度所得稅匯算清繳時(shí)需在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上做6000萬(wàn)元的納稅調(diào)減。

同時(shí)，由于長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值8000萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元之間存在6000萬(wàn)元的暫時(shí)性差異，因此，需確認(rèn)一筆遞延所得稅負(fù)債。

分錄（7）：

借：所得稅費(fèi)用 1500

貸：遞延所得稅負(fù)債 1500

②合并各方均采用一般性稅務(wù)處理的情況

此時(shí)，分錄（6）所確認(rèn)的投資收益就屬于應(yīng)納稅收益，會(huì)計(jì)分錄只需在分錄（6）的基礎(chǔ)上再增加一筆調(diào)整分錄（8）：

借：所得稅費(fèi)用 1500

貸：應(yīng)繳稅金——企業(yè)所得稅 1500

3.結(jié)論

通過(guò)該案例的分析，我們可以知道非同一控制下的房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并在會(huì)計(jì)處理上，各相關(guān)方均要以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行核算。公允價(jià)值雖然可以更好的反映資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值，但是很多時(shí)候資產(chǎn)的公允價(jià)值并不容易獲得或難以準(zhǔn)確獲得，這就為企業(yè)的會(huì)計(jì)籌劃或利潤(rùn)調(diào)節(jié)提供了一定的操作空間，在這一點(diǎn)上不如按照賬面價(jià)值進(jìn)行核算更為穩(wěn)定。

同時(shí)，在稅務(wù)處理上，吸收合并可以產(chǎn)生很好的避稅作用，是一個(gè)非常好的稅務(wù)籌劃方式。

四、非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并財(cái)稅處理的注意事項(xiàng)1.各公司稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一性

在可以選擇特殊性稅務(wù)處理的情況下，各相關(guān)公司對(duì)所得稅的處理方式要統(tǒng)一。即要么全部選擇特殊性稅務(wù)處理的方式，要么全部選擇一般性稅務(wù)處理的方式，不能出現(xiàn)一方選用特殊性稅務(wù)處理，而另一方選用一般性稅務(wù)處理的情況。

為保證所得稅稅務(wù)處理方式的統(tǒng)一，各公司在吸收合并過(guò)程應(yīng)達(dá)成一致意見，形成書面記錄，并按稅務(wù)要求進(jìn)行相關(guān)備案。

2.稅金免交的暫時(shí)性，而非永久性

非同一控制下房地產(chǎn)企業(yè)吸收合并涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，可以免交營(yíng)業(yè)稅與土地增值稅。但是，我們應(yīng)該注意，這種免交，并非永久性的免交，而是屬于一種暫時(shí)性的免交。在吸收合并過(guò)程中被合并方免交的稅金，將來(lái)會(huì)由合并方進(jìn)行承擔(dān)。拿營(yíng)業(yè)稅來(lái)說(shuō)，當(dāng)合并企業(yè)將不動(dòng)產(chǎn)存貨完成對(duì)外銷售時(shí)，就需要按收入全額繳納營(yíng)業(yè)稅，而不是按差額交稅。

了解到該免稅只是一種暫行性的免稅，對(duì)合并企業(yè)來(lái)說(shuō)，在準(zhǔn)確評(píng)估吸收合并整體的經(jīng)濟(jì)效益時(shí)有非常重要的作用。

3.土地增值稅清算完成的及時(shí)性

目前土地增值稅清算屬于稅務(wù)部門對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)監(jiān)控的重點(diǎn)內(nèi)容，雖然在吸收合并過(guò)程涉及到的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)移可以暫免征收土地增值稅，但是對(duì)于之前已完成銷售的房產(chǎn)項(xiàng)目一定要完成土地增值稅的清算，否則可能會(huì)影響后續(xù)的稅務(wù)注銷事項(xiàng)，甚至?xí)绊懻麄€(gè)吸收合并的進(jìn)程。

因此，合并企業(yè)在前期的盡職調(diào)查中也應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注被合并方土地增值稅的清算情況，對(duì)于符合清算條件的項(xiàng)目一定要及時(shí)清算，以免影響后續(xù)的事項(xiàng)處理。

參考文獻(xiàn)：

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[3]財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）