葛婉華 李維剛

摘 要：本文通過(guò)對(duì)我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)現(xiàn)狀的分析和解讀，進(jìn)而指出中國(guó)當(dāng)前的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境中雙主體稅制結(jié)構(gòu)存在的必要性和面臨的挑戰(zhàn)，在此基礎(chǔ)對(duì)我國(guó)未來(lái)的稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整的方向和走勢(shì)進(jìn)行研判，并嘗試提出我國(guó)雙主體稅制的優(yōu)化路徑，以期對(duì)國(guó)家社會(huì)經(jīng)濟(jì)的整體發(fā)展以及財(cái)政稅收政策改革起到一定的參考作用。

關(guān)鍵詞：稅制結(jié)構(gòu)；雙主體稅制；流轉(zhuǎn)稅；所得稅

一、稅制結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵

所謂的稅制結(jié)構(gòu)指的是一個(gè)國(guó)家中構(gòu)成稅收體系的各個(gè)稅種的整體布局和比重關(guān)系，它是在一定經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)下，由稅制、稅種、稅類所構(gòu)成的特的稅收制度。而一個(gè)國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)主要地位、起主導(dǎo)作用稅收形式稱為主體稅，它代表著不同形態(tài)和特征的稅制結(jié)構(gòu)。世界目前主要存在所得稅、商品稅（流轉(zhuǎn)稅）、所得稅和商品稅并重這三種主體稅制結(jié)構(gòu)模式。從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，主體稅制與國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)程度高度相關(guān)，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家多以所得稅為主，落后國(guó)家多以商品稅為主，而中等收入國(guó)家則兩者稅制兼顧。這是因?yàn)?，商品稅制的調(diào)控作用明顯，欠發(fā)達(dá)國(guó)家為了強(qiáng)化政府對(duì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)控作用，多采用此種稅制；而所得稅制則與市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度和稅收法制完善程度相關(guān)，因此多為發(fā)達(dá)國(guó)家所采用。

二、我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀

我國(guó)在改革開(kāi)放初期，經(jīng)濟(jì)學(xué)家登子基提出了雙主體稅制結(jié)構(gòu)，在1984年稅改完成后這種雙主體結(jié)構(gòu)初現(xiàn)框架，流轉(zhuǎn)稅與所得稅比例分別為46.7%和34.3%，流轉(zhuǎn)稅具有稅源穩(wěn)定、易于計(jì)征管理的特點(diǎn)，且具有隱蔽性和普遍性，政府課稅壓力小，是增加國(guó)庫(kù)收入重要手段；而所得稅采取多得多征的原則，較為公平，是調(diào)節(jié)收入分配的重要方法。這兩者互為補(bǔ)充，與我國(guó)處于發(fā)展中國(guó)家的具體國(guó)情是相適應(yīng)的。

1994年稅改初步建立了以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主體、資源稅類和財(cái)產(chǎn)稅類輔助配合的復(fù)合稅制，但從統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)看，在稅改初期流轉(zhuǎn)稅比例有了較大比例的提升，而所得稅比例下降，雖然這兩者的比例差距有逐年縮小的趨勢(shì)，但流轉(zhuǎn)稅的比例至今仍占稅收總額的50%以上，所得稅比例偏低，并沒(méi)有呈現(xiàn)出所謂的雙主體稅制結(jié)構(gòu)的態(tài)勢(shì)，雙主體稅制并未落到實(shí)處?？陀^地說(shuō)，這種名義上的雙主體稅制結(jié)構(gòu)與當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)水平是相匹配的，因?yàn)楫?dāng)時(shí)居民收入水平低、差距小，甚至達(dá)不到繳納個(gè)人所得稅的標(biāo)準(zhǔn)，不可能像發(fā)達(dá)國(guó)家那樣直接向居民征物業(yè)、社保等直接稅種，而通過(guò)流通和生產(chǎn)環(huán)節(jié)向企業(yè)征稅，企業(yè)再通過(guò)價(jià)格機(jī)制將稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁消費(fèi)者是比較可行的辦法。而截止到今日，個(gè)人財(cái)富不斷增加，收入差距也不斷拉大，這種重效率、輕公平的以增值稅為核心的流轉(zhuǎn)稅為主體的模式，對(duì)我國(guó)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)遠(yuǎn)穩(wěn)定發(fā)展有不利影響，也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整和優(yōu)化。

三、現(xiàn)行雙主體稅制對(duì)企業(yè)的影響

1.雙主體稅制對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃預(yù)算取費(fèi)和構(gòu)成方法的影響

（1）稅改前的企業(yè)稅務(wù)籌劃預(yù)算取費(fèi)和構(gòu)成方法

企業(yè)預(yù)算費(fèi)包括著措施費(fèi)、設(shè)備費(fèi)、間接生產(chǎn)費(fèi)以及稅金和利潤(rùn)。其中直接間接生產(chǎn)費(fèi)包括材料費(fèi)、人工費(fèi)以及生產(chǎn)機(jī)械使用費(fèi)，措施費(fèi)包括專業(yè)生產(chǎn)措施費(fèi)以及安全產(chǎn)業(yè)費(fèi)等多項(xiàng)通用設(shè)施費(fèi)，間接費(fèi)包括企業(yè)管理費(fèi)和規(guī)費(fèi)，對(duì)于這些費(fèi)用的收取，都是以有關(guān)規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)進(jìn)行計(jì)算的，并且根據(jù)企業(yè)類別的不同，使用不同的費(fèi)率計(jì)列進(jìn)行計(jì)算。

（2）稅改后的企業(yè)稅務(wù)籌劃預(yù)算及取費(fèi)辦法討論

在企業(yè)的雙主體稅制的政策實(shí)施下。將原有的稅種列為了價(jià)外稅，生產(chǎn)機(jī)械費(fèi)以及生產(chǎn)材料費(fèi)所包括的相關(guān)稅都涵蓋進(jìn)了企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅之中，可以對(duì)銷項(xiàng)稅進(jìn)行抵扣，不應(yīng)該再出現(xiàn)在措施費(fèi)和間接生產(chǎn)費(fèi)之中。使得通用設(shè)施費(fèi)的具體稅務(wù)籌劃計(jì)算結(jié)構(gòu)發(fā)生了較大的變化，稅改政策的進(jìn)行，也對(duì)于相應(yīng)的調(diào)整取費(fèi)基數(shù)、材料費(fèi)、相關(guān)設(shè)施費(fèi)等的取費(fèi)概率的取費(fèi)費(fèi)率以及企業(yè)稅務(wù)籌劃預(yù)算有著相當(dāng)大的影響。

2.從短期的試點(diǎn)看雙主體稅制對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃的影響

通過(guò)對(duì)2009年展開(kāi)的上海雙主體稅制稅改試點(diǎn)的研究，我們可以發(fā)現(xiàn)在雙主體稅制這一稅務(wù)政策的進(jìn)行實(shí)施后，導(dǎo)致了上海的勞務(wù)稅收制度又有了新的突破，在改革初始階段，主要的目的是將原有的稅收體制以及稅收制度進(jìn)一步的完善和規(guī)范，將現(xiàn)行稅制對(duì)勞務(wù)以及貨物分別征收不同的稅種所產(chǎn)生的重復(fù)征稅現(xiàn)象徹底消除，深化產(chǎn)業(yè)分工和振興現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，在一定程度上推進(jìn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和整體表現(xiàn)。就中小企業(yè)來(lái)說(shuō)，這次在上海的稅制改革是很有吸引力和動(dòng)力的，但是由于其本身企業(yè)結(jié)構(gòu)的微型化，使得自身的稅務(wù)籌劃的能力較弱，可能會(huì)受到雙主體稅制的稅制改革政策的影響。

3.雙主體稅制對(duì)企業(yè)稅務(wù)籌劃計(jì)算方面的影響

在雙主體稅制的稅制改革實(shí)施后，規(guī)定作為一般納稅人增值稅的稅率包括現(xiàn)代服務(wù)業(yè)業(yè)務(wù)6%、交通運(yùn)輸方面的業(yè)務(wù)11%以及有形動(dòng)產(chǎn)租賃17%，國(guó)家稅務(wù)總局和財(cái)政部規(guī)定的免稅應(yīng)稅服務(wù)稅率為零，一般納稅人提供的公共交通運(yùn)輸方面的計(jì)算依據(jù)小規(guī)模納稅人的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法進(jìn)行計(jì)算，但一般納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)要按照現(xiàn)行增值稅制度進(jìn)行計(jì)算。這樣一來(lái)，雙主體稅制的稅改制度的實(shí)施就嚴(yán)重影響到了企業(yè)稅務(wù)籌劃計(jì)算方面，迫使企業(yè)不得不依照稅改后的稅制規(guī)定對(duì)原有的稅務(wù)籌劃計(jì)算方式進(jìn)行改變，令其符合現(xiàn)今雙主體稅制的稅制改革內(nèi)容，加大了企業(yè)在稅務(wù)籌劃計(jì)算方面的難度。

四、我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的的未來(lái)走勢(shì)

1.雙主體稅制結(jié)構(gòu)的完善

現(xiàn)今，在我國(guó)目前實(shí)行的稅制體系中，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)稅種結(jié)構(gòu)失衡的現(xiàn)象，間接稅的占比與直接稅的占比差距加大，與其他經(jīng)濟(jì)國(guó)家相比，我國(guó)的直接稅沒(méi)有占據(jù)著重要的主體地位，因此相比較成熟市場(chǎng)國(guó)家來(lái)說(shuō)，我國(guó)還存在著在著一定的反差；在這樣的稅制結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，服務(wù)與商品最終消費(fèi)的稅收負(fù)擔(dān)都沒(méi)有辦法在一定程度上進(jìn)行降低，并且所得稅的實(shí)際職能，也就是推進(jìn)社會(huì)公平的職能也沒(méi)有辦法有效的發(fā)揮；所以，在現(xiàn)今或者是未來(lái)的一段時(shí)期內(nèi)，這樣的稅制改革方向需要慢慢對(duì)間接稅比重進(jìn)行降低，同時(shí)適當(dāng)?shù)膶?duì)直接稅的稅收比重進(jìn)行提升，進(jìn)而將兩者的差距進(jìn)一步的縮短，使得雙主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)更加的合理化和科學(xué)化。首先，對(duì)制度進(jìn)行確立，然后在實(shí)現(xiàn)結(jié)構(gòu)上的優(yōu)化，雙主體的稅制結(jié)構(gòu)模式理論就目前來(lái)說(shuō)并不是立刻就要實(shí)現(xiàn)，是需要將雙主體當(dāng)成整個(gè)稅制改革的終極目標(biāo)來(lái)進(jìn)行，應(yīng)該對(duì)目前正在實(shí)行的稅收制度的結(jié)構(gòu)進(jìn)行高層次的優(yōu)化，將雙主體稅收制度建立起來(lái)，再對(duì)雙主體的稅制結(jié)構(gòu)展開(kāi)更深層次謀劃，對(duì)于雙主體稅制來(lái)說(shuō)，其結(jié)構(gòu)模式的構(gòu)建的基礎(chǔ)是經(jīng)濟(jì)發(fā)展，將收入分配作為整個(gè)活動(dòng)的前提，而且伴隨法制的不斷健全，管理水平的不斷提高以及納稅意識(shí)的逐漸普及等條件的慢慢完善，雙主體的稅制改革的步伐也會(huì)不斷的加快。

2.加大籌集投入的力度

雙主體稅制的實(shí)際目的并不是要令流轉(zhuǎn)稅的比重與所得稅的比重相同。就目前我國(guó)所處于的社會(huì)整體階段而言，因?yàn)槭艿缴a(chǎn)力發(fā)展水平的影響和干預(yù)，我國(guó)的雙主體稅制結(jié)構(gòu)在制定上，需要更加側(cè)重于流轉(zhuǎn)稅方面，此外，在對(duì)雙主體概念進(jìn)行理解的基礎(chǔ)上，不單單要重視在整個(gè)稅收收入中其所籌集收入所占比重的多少，還需要注重其對(duì)稅收政策的進(jìn)行所起到的一定調(diào)整控制作用的大小。

3.對(duì)流轉(zhuǎn)稅進(jìn)行弱化處理

就我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況而言，我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)需要進(jìn)行一個(gè)更為宏觀的調(diào)整，使得流轉(zhuǎn)稅能夠得到弱化處理，進(jìn)而達(dá)到更高的稅收效率的根本目標(biāo)，令所得稅得以強(qiáng)化處理，將稅制結(jié)構(gòu)改革工作的核心放在公平的力度上，在一定程度上將所得稅以及流轉(zhuǎn)稅并重的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，進(jìn)而使得雙主體的稅制結(jié)構(gòu)模式更加的完善，營(yíng)業(yè)稅與增值稅并存且營(yíng)業(yè)稅根據(jù)企業(yè)所涉及的領(lǐng)域合理的設(shè)置稅率，令流轉(zhuǎn)稅的稅制政策具有一定的復(fù)雜性以及非兼容性。

4.加大所得稅的監(jiān)管力度

需要推進(jìn)所得稅稅種的改革，令個(gè)人所得稅制分類更加細(xì)致，并且綜合性更強(qiáng)，同時(shí)及時(shí)的實(shí)施儲(chǔ)蓄的實(shí)名制管理，完善和革新納稅人自行申報(bào)相關(guān)的制度，進(jìn)而將個(gè)人所得稅的社會(huì)職能充分的發(fā)揮出來(lái)，起到科學(xué)化管理個(gè)人收入分配的實(shí)際性價(jià)值，所以，我們能夠采用個(gè)人所得稅以及企業(yè)所得稅相互集合實(shí)行的辦法，進(jìn)行“收入再分配”的管理，進(jìn)而將收入差距導(dǎo)致的“貧富懸殊”現(xiàn)象從根本解除，采用正確的方法，協(xié)調(diào)好個(gè)人、企業(yè)以及國(guó)家三方面之間的實(shí)際分配關(guān)系，通過(guò)加大所得稅的監(jiān)管力度，使得所得稅體系更加的完善合理，因此起到對(duì)各類稅種的比重改變進(jìn)行協(xié)調(diào)的重要作用，最后將雙主體模式完美的構(gòu)建出來(lái)，不僅對(duì)個(gè)人還是企業(yè)，都具有著十分重要的實(shí)際價(jià)值，更是為國(guó)家與社會(huì)的整體發(fā)展提供了一定的導(dǎo)向作用。

參考文獻(xiàn)：

[1]劉萍，李維剛.我國(guó)雙主體稅制結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀和未來(lái)走勢(shì)分析[J].中外企業(yè)家，2014，13：100，106.

[2]經(jīng)庭如，王業(yè)春.“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式的分析與構(gòu)建[J].銅陵學(xué)院學(xué)報(bào)，2004，04：18-20.

[3]萬(wàn)莎.“雙主體”稅制結(jié)構(gòu)模式優(yōu)勢(shì)[J].上海市經(jīng)濟(jì)管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2010，02：45-50.

作者簡(jiǎn)介：李維剛（1969.07- ），通訊作者，黑龍江伊春人，研究方向：財(cái)稅與金融