李若拙 王萍

摘 要：會計造假行為對微觀企業(yè)、投資者、國家和社會造成了巨大的危害，我國當前要加強現(xiàn)代企業(yè)制度建設，規(guī)范企業(yè)會計管理制度，完善會計信息披露機制，提高會計造假違法成本，構建會計監(jiān)管全面體系，提升會計從業(yè)人員職業(yè)道德素質，從而減少乃至杜絕會計造假行為的發(fā)生。

關鍵詞：會計造假；會計監(jiān)督；職業(yè)道德

近年來，隨著我國社會主義市場經濟的持續(xù)發(fā)展，會計造假行為層出不窮，并且表現(xiàn)形式日益復雜化和多樣化，對國家、企業(yè)和投資者造成了巨大的損失或傷害，已經到了非下大力氣治理不可的地步了?；诖耍邳h的十八屆四中全會作出的依法治國的大背景下，加強對會計造假的防范和治理，是“法治中國”視域下會計行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的應然選擇。

一、當前會計造假的具體表現(xiàn)形式

目前在會計領域的造假行為，主要有以下幾種表現(xiàn)形式：

1.多計存貨價值。對存貨成本或評價故意計算錯誤以增加存貨價值，從而降低銷售成本，增加營業(yè)利益?；蛱摿写尕?，以隱瞞存貨減少的事實。

2.多計應收賬款。由于虛列銷售收入，導致應收賬款虛增；或應收賬款少提壞賬準備，導致應收賬款變現(xiàn)凈值虛增。

3.多計固定資產。例如少提折舊、收益性支出列為資本性支出、利息資本化不當、固定資產虛增等。

4.費用任意遞延。例如將研究發(fā)展支出列為遞延資產，或將一般性廣告費、修繕維護費用或試車失敗損失等遞延。

5.漏列負債。例如漏列對外欠款或少估應付費用。

6.虛增銷售收入。會計期間劃分不確實，或會計原則適用錯誤，導致提前確認銷售收入；或虛列銷售收入交易事項，以增加利益。

7.虛減銷售成本。由于虛增期末存貨價值，導致銷售成本隨之虛減。

8.隱瞞重要事項的披露。例如重大訴訟案、補稅、借款的限制條款、關聯(lián)交易、或有負債、會計方法改變等，不予適當披露。

二、會計造假行為的危害性分析

1.對于微觀企業(yè)來說，企業(yè)對外傳遞虛假會計信息，外部則會過分高估或低估該主體（企業(yè)）的資本價值，導致實際收益與公司資本價值的嚴重背離，形成連鎖反映，使企業(yè)進入惡性的循環(huán)發(fā)展，綜合實際競爭力降低，影響企業(yè)長久發(fā)展。

2.對于國家和社會建設來說，會計造假的日益泛濫，造成國有資產流失，國家稅收減少，影響國家宏觀調控，擾亂社會經濟秩序，削弱了會計的經濟管理作用，阻礙了我國經濟的可持續(xù)發(fā)展。

三、會計造假行為的原因分析

在經濟發(fā)展和社會建設過程中，由于各種體制和機制的缺陷或不足，再加上執(zhí)行、監(jiān)督不力，從而顯現(xiàn)出會計行業(yè)諸多的深層次問題，在這些原因或因素的共同作用下，產生了會計造假這一毒瘤，危害甚大，急需根治。

1.公司治理結構不夠科學。與現(xiàn)代企業(yè)制度相對照，目前我國很多企業(yè)還處于初級發(fā)展階段，在企業(yè)內部制約機制方面的建設還很薄弱，“一言堂”現(xiàn)象較為嚴重，這在很大程度上制約了會計的獨立性，會計人員在企業(yè)管理者的授意下，很容易進行一些造假行為。即使在管理較為規(guī)范的上市公司，也存在較為嚴重的“內部人、大股東控制”現(xiàn)象，特別是國有股東主體地位缺失，這就導致了上市公司的管理權在實際運作中，實際上被公司的管理層所把持，并且缺乏相應的監(jiān)督。通過當前我國一些上市公司會計造假案例可以看出，一些企業(yè)高管在利益驅動下，利用大股東身份，進行非法資金運作，并會計手段進行造假掩飾，嚴重損害了中小投資者的利益。

2.會計管理制度不健全。前文所述的會計造假的具體表現(xiàn)，顯現(xiàn)出了企業(yè)沒有完善的現(xiàn)代會計管理制度，或者在制度上執(zhí)行不力。同時，在當前信息社會情境下，我國企業(yè)運用現(xiàn)代信息技術來推進會計定量管理不夠，很多企業(yè)仍然沿用以往的傳統(tǒng)會計管理手段，給可能的會計造假造成了可乘之機。

3.會計信息披露制度存在缺陷。由于企業(yè)所有者與經營者的價值取向不同，在信息不對稱的情況下，有時會產生逆向選擇和道德風險，從而為會計造假提供了可能。同時，企業(yè)會計信息披露不主動，不充分，特別是對上市公司信息披露的強制要求執(zhí)行不力，以及對披露的會計信息核實不夠，從而造成了一些企業(yè)利用會計造假信息來欺騙投資者。

4.造假成本相對較低。根據我國現(xiàn)行法律制度，會計造假人員受到的處罰太低，其違法付出的代價要遠遠低于其收益，這從某種程度上加大了會計造假的發(fā)生幾率。例如當前較為嚴重的上市公司會計造假問題，一是被發(fā)現(xiàn)的概率極小，二是即使被發(fā)現(xiàn)了，一般只是進行相應的罰款，沒有要求企業(yè)對投資者承擔相應的民事責任，更沒有上升到刑事手段進行規(guī)制。

5.會計監(jiān)管相對薄弱。突出體現(xiàn)在：一是會計監(jiān)管法律約束機制不健全，會計監(jiān)管難以有效進行；二是內部控制制度失調，而外部監(jiān)管力量不足，如前文述及的中小股東的監(jiān)督不夠，實際上就是內部控制制度建設的不完善所致；三是社會監(jiān)管不力，如新聞媒體和普通公眾對上市公司、國有企業(yè)的監(jiān)管，目前仍然處于薄弱環(huán)節(jié)；四是政府監(jiān)管分散，監(jiān)管效率不高，執(zhí)法力度不強，沒有很好地實現(xiàn)國家監(jiān)管職能。

四、會計造假的防范和治理對策

會計是一個專業(yè)性很強的行業(yè)，針對會計造假的防范和治理，自然需要更多的從制度和程序上進行科學設計，并將其有機地納入到法制軌道上規(guī)范運作。同時，要加強會計從業(yè)人員的素質提升，用制度管人，并通過人的素質提升，來更好地提升會計對于企業(yè)發(fā)展和經濟運行的良好效能。

1.加強現(xiàn)代企業(yè)制度建設。一是明晰企業(yè)產權，特別是針對國有資產，一定要加強監(jiān)管，確保國有資產不流失，并且國有股的持股比例與實際企業(yè)權力行使相對稱；二是實現(xiàn)企業(yè)產權的多元化，加強股東對公司經營的約束力，加快向現(xiàn)代企業(yè)制度轉變；三是健全企業(yè)內部運行機制，建立健全公司的法人治理結構，規(guī)范組建股東會、董事會、監(jiān)事會和經理層，明確各自的職權及議事規(guī)則，提高決策的科學性；四是在完善股東利益的同時，要切實保障中小股東的利益，鼓勵中小股東參與到企業(yè)的管理和運作，發(fā)揮出中小股東對企業(yè)的監(jiān)督職能，為杜絕會計造假打下公司治理結構方面的科學基礎。

2.規(guī)范企業(yè)會計管理制度。針對前文分析，當前我國企業(yè)要建立起一整套適應現(xiàn)代市場經濟發(fā)展的企業(yè)會計管理制度，在規(guī)范定性管理的基礎上，重點要從定量管理上下功夫，注重運用現(xiàn)代網絡技術手段，將會計的一些程序和環(huán)節(jié)，通過科學的計算機系統(tǒng)進行規(guī)范，防止可能會存在的會計漏洞。如在存貨、應收賬款、固定資產、費用、負債、銷售收入、銷售成本、重要事項等方面，要建立起“不留死角和后臺”的管理制度。同時，要加強會計制度的執(zhí)行力度，確保執(zhí)行到位。

3.完善會計信息披露機制。對于現(xiàn)代企業(yè)制度來說，必須建立必要的信息公開制度，除了商業(yè)秘密外，原則上都應向股東公開。對于國有企業(yè)或上市公司，還必須向社會公開，主動接受監(jiān)督。同時，要加強獨立審計作用，要重點審計以下重要內容：一是要明晰會計報表的編制程序控制節(jié)點；二是要重點關注會計報表造假信號，如上文提到的會計造假表現(xiàn)；三是加強對會計報表中原始憑證的真實性與正確性的審查，確保會計報表的結論與原始資料相對應；四是重點關注會計變更、合并報表等技術性會計問題；五是對于關聯(lián)方交易應進行重點審查。

4.提高會計造假違法成本。針對目前我國會計造假違規(guī)成本低廉和投資者保護不足的現(xiàn)實，應盡快建立民事賠償制度和刑事責任制度，提高案件調查進展的透明度，對造假的上市公司及其高管人員處以重罰，對協(xié)同造假的中介機構也不能放任，提高造假者的造假成本，給受害投資者提供事后保障，從根本上扼殺會計造假發(fā)生的苗頭。同時，要對《公司法》、《證券法》、《會計法》等法律法規(guī)進行完善，加大違法責任承擔，必要時納入《刑法》規(guī)制，使當事人不能造假，也不敢造假。

5.構建會計監(jiān)管全面體系。2014年10月，財政部出臺了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，這對我國構建會計監(jiān)管體系是一個明確的指引：一是加強會計監(jiān)管法律約束機制，并確保制度能夠得到有效進行；二是加強內部控制制度，注重完善中小投資者的監(jiān)督機制；三是加強社會監(jiān)管，賦予新聞媒體和普通公眾對上市公司、國有企業(yè)進行全面監(jiān)管權限；四是持續(xù)強化政府監(jiān)管，并加大執(zhí)法力度，使企業(yè)會計工作契合到國家財務制度體系。

6.提升會計從業(yè)人員職業(yè)道德素質。一是堅持正反兩方面教育，正面要與我國依法治國聯(lián)系起來，反面要與當前我國強力反腐敗聯(lián)系起來，進而引導會計人員保證從業(yè)規(guī)范的自覺性和主動性；二是完善會計職業(yè)道德的獎懲和建立輿論評價機制，對于會計造假人員，要記入會計從業(yè)人員誠信檔案，推行“黑名單”制度；三是全面倡導會計職業(yè)道德準則，加強宣傳學習《會計法》，提高會計從業(yè)人員的法律風險意識。

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