曲文強，劉 璐，李翠平

（1.魯東大學 財經(jīng)處，山東 煙臺 264025；2.魯東大學 交通學院，山東 煙臺 264025）

1 引言

冷鏈物流泛指冷藏冷凍類食品在生產(chǎn)、貯藏、運輸、銷售，到消費前的各個環(huán)節(jié)中始終處于規(guī)定的低溫環(huán)境下，以保證食品質(zhì)量、減少食品損耗的一項系統(tǒng)工程。冷鏈是隨著科學技術的進步、制冷技術的發(fā)展而建立起來的，是以冷凍工藝學為基礎、以制冷技術為手段的低溫物流過程[1]。冷鏈物流適用的范圍很廣，包括初級農(nóng)產(chǎn)品、水產(chǎn)品、奶制品、速凍食品等易腐類食品以及特殊商品如疫苗、藥品。水產(chǎn)品蛋白質(zhì)含量與水分含量高，適合微生物與細菌的繁殖，從而極易導致產(chǎn)品腐敗變質(zhì)。造成水產(chǎn)品品質(zhì)衰變的危害可以分為生物危害、化學危害與物理危害，其中生物危害是影響水產(chǎn)品品質(zhì)衰變的最主要因素。根據(jù)T-T-T（Time-Temperature-Tolerance）理論，水產(chǎn)品的生物危害主要決定因素為時間與溫度。采用冷鏈技術，可以使水產(chǎn)品的流通全程在低溫環(huán)境下進行，從而最大程度上保證了水產(chǎn)品的品質(zhì)。

冷鏈的實施對比普通的常溫物流，其管理成本與資金投入更大，信息采集量更大，管理難度更高。因此，對冷鏈的成本進行分析與管理，對發(fā)展冷鏈物流、加強冷鏈管理效能、保障易腐類食品安全具有重要意義。根據(jù)影響水產(chǎn)品品質(zhì)的時效特性，對水產(chǎn)品冷鏈的成本與時間管理是最關鍵的內(nèi)容，直接影響了水產(chǎn)品的品質(zhì)安全與成本效益。目前，針對冷鏈成本管理與時間控制的方法主要有成本分析控制法、流程分析法與以會計為基礎的記賬管理方法等。

本文以水產(chǎn)品冷鏈流程分析為基礎，利用ABC成本作業(yè)分析方法配合設置時間參數(shù)，通過建立作業(yè)池與資源池，構建基于成本動因的水產(chǎn)品冷鏈成本分析模型，從而對水產(chǎn)品冷鏈的時效性、有效性與成本控制進行分析與優(yōu)化處理，在保障水產(chǎn)品冷鏈流通安全的基礎上，有效地對冷鏈成本進行分析與優(yōu)化處理。

2 冷鏈流程分析

冷鏈流程信息是對冷鏈成本進行分析的基礎，是采用作業(yè)成本分析法的作業(yè)構成依據(jù)。冷鏈流程主要分析冷鏈加工、冷凍貯藏、冷鏈運輸及配送、冷凍與冷藏銷售等環(huán)節(jié)，其中冷凍加工是冷鏈的最初階段，涉及冷卻、速凍裝置等冷鏈設備，包括蔬菜、水果、肉類、魚類等低溫以及冷凍狀態(tài)下的加工等過程；冷凍貯藏除了包括食品的冷卻與凍結儲藏，還包括果蔬等農(nóng)產(chǎn)品的氣調(diào)儲藏，涉及了冷庫、冷柜、家用冰箱等冷凍設施，保證食品在儲藏過程中始終處于低溫狀態(tài)；冷藏運輸及配送環(huán)節(jié)利用冷藏車等低溫運輸工具對易腐類食品的運輸環(huán)境進行低溫控制，可以滿足中、短途特別是長途運輸及配送的需要；冷凍銷售是冷鏈物流的最后階段，也是與消費者最為接近的階段，利用冷藏、冷柜等冷鏈設施對食品的銷售環(huán)境進行低溫控制，是保障冷鏈管理有效性的最終必不可少的部分[2]。

水產(chǎn)品的物流過程以冷鏈過程為基礎，以生鮮水產(chǎn)品加工、冷藏、低溫運輸、冷凍銷售為主線，以溫控技術和信息管理系統(tǒng)為輔線，對整個冷鏈物流過程進行實時監(jiān)控，達到對水產(chǎn)品的品質(zhì)進行全面保障的目的，如圖1所示。

圖1 水產(chǎn)品冷鏈流程圖

目前我國冷鏈物流中生鮮產(chǎn)品過高的成本嚴重制約著其發(fā)展，致使很多企業(yè)被迫放棄冷鏈，寧愿損耗部分產(chǎn)品，也不愿承擔過高的物流成本，因此對其成本的研究迫在眉睫。根據(jù)水產(chǎn)品冷鏈物流流程分析，水產(chǎn)品冷鏈物流成本主要可分為水產(chǎn)品冷鏈運輸成本、倉儲成本、懲罰成本和物流管理費用。具體包括水產(chǎn)品在冷鏈流通中所耗費的運輸、倉儲、包裝、裝卸搬運、流通加工、配送等環(huán)節(jié)所支出的人力、物力和財力的總和，其中，運輸成本包括農(nóng)產(chǎn)品從產(chǎn)地到配送中心的車輛運輸費用和從配送中心到用戶的配送費用；倉儲成本主要包括農(nóng)產(chǎn)品在配送中心、加工中心進行儲存所耗費的物資消耗和人力成本；懲罰成本指水產(chǎn)品沒有按時按質(zhì)按量運至需求點，對冷鏈運營商的罰金，主要與水產(chǎn)品質(zhì)量有關；物流管理費用主要指對物流活動進行計劃組織協(xié)調(diào)時所花費的冷鏈物流人員工資、辦公成本、相關宣傳費用，以及協(xié)調(diào)控制冷鏈物流過程所耗費的其他成本[3]。

在水產(chǎn)品冷鏈流程中，涉及到的成本流動如圖2所示。水產(chǎn)品通過作業(yè)流程進行加工、冷凍或速凍，利用溫控技術對水產(chǎn)品的冷凍儲藏、倉儲與運輸環(huán)節(jié)進行環(huán)境管理，并在水產(chǎn)品冷鏈的全程對信息進行采集、傳遞、實時分析與反饋。

3 基于時間驅(qū)動作業(yè)成本法的水產(chǎn)品冷鏈物流成本分析

時間驅(qū)動作業(yè)成本法于2004年由Kaplan[4]教授提出并隨后傳入中國，雖然產(chǎn)生時間短，在國內(nèi)屬于起步階段，但相比較傳統(tǒng)的作業(yè)成本法對物流成本的核算，其優(yōu)勢逐漸顯露出來。時間驅(qū)動作業(yè)成本法與傳統(tǒng)的作業(yè)成本法不同點在于它將時間這個因素嵌入到傳統(tǒng)的作業(yè)成本法中，并成為新的作業(yè)成本法唯一的資源分配因素，并且在進行成本分配時，只需要計算兩個參數(shù)[5]：（1）單位時間消耗的資源成本，即資源時間成本動因率；（2）作業(yè)成本動因率，由資源時間成本動因率與單位作業(yè)時間消耗相乘所得。其中，單位作業(yè)時間消耗是由專業(yè)人員進行估計得到的，有效避免了時間虛報失真的情況。基于時間驅(qū)動的作業(yè)成本法的提出，優(yōu)化了傳統(tǒng)的作業(yè)成本法，有效地考慮了冷鏈過程中閑置產(chǎn)能的影響。本文主要針對生鮮產(chǎn)品整個冷鏈物流從產(chǎn)品加工到送達消費者過程中所涉及的四個環(huán)節(jié)，分別基于時間驅(qū)動的作業(yè)成本法進行了成本分析。

圖2 水產(chǎn)品冷鏈成本資源流程圖

基于時間驅(qū)動的作業(yè)成本分析法，可分為以下五個步驟進行，如圖3所示。

圖3 水產(chǎn)品冷鏈成本分析圖

第一步：確定產(chǎn)能及資源費用。理論產(chǎn)能=可使用產(chǎn)能+閑置產(chǎn)能，一般情況下，可使用產(chǎn)能占理論產(chǎn)能的80%-85%，資源費用分為直接費用和間接費用，時間驅(qū)動作業(yè)成本法是對間接成本進行的分析，例如：員工工資、制冷費、機器折舊費用、貨損、能源費等。

第二步：估計單位時間產(chǎn)能成本，單位時間產(chǎn)能成本=資源或費用/可使用產(chǎn)能。

第三步：確定單位作業(yè)時間數(shù)，在一個成熟的企業(yè)中,它的每一項作業(yè)時間數(shù)基本上是可以確定的，下面在實例分析中給出了具體的時間方程Tik=α0+α1X1+α1X2+...+αkXk，α0為作業(yè)i消耗的固定時間，α1，α2，...,αk為各個作業(yè)對應的時間動因的單位時間消耗，也就是作業(yè)單位產(chǎn)能消耗，一般情況下由相關管理人員的長期觀察得到。X1,X2,...,Xk為不同的時間動因，Xk為0-1變量，當發(fā)生時間動因k時，取值1，否則，取0，k為完成作業(yè)i所需要的時間動因數(shù)量。

第四步：對作業(yè)成本動因率進行核算，作業(yè)成本動因率被稱為單位作業(yè)費率，具體說就是某項作業(yè)消耗的資源成本，作業(yè)成本動因率=單位時間產(chǎn)能成本×單位作業(yè)時間數(shù)。

第五步：核算產(chǎn)品（服務）的成本，某項作業(yè)成本=作業(yè)成本動因率×作業(yè)發(fā)生的次數(shù)，產(chǎn)品的總成本就是各項作業(yè)成本相加之和。

4 實例分析

某水產(chǎn)品冷鏈物流企業(yè)冷凍加工階段、冷凍貯藏階段、冷凍運輸及配送階段、冷凍銷售階段的總資源成本分別為TC1、TC2、TC3、TC4，涉及的主要作業(yè)分別為 X1i，X2i，X3i，X4i（i=1,2,...,n,當發(fā)生時間動因i時，X取值1，否則，取0。下同），員工的工作時間分別為t1i，t2i，t3i，t4i,但并非時刻處于工作狀態(tài)，根據(jù)長時間的觀察，有90%的時間是處于工作狀態(tài)的。

（1）確定產(chǎn)能及資源費用。

TC 為理論產(chǎn)能，TC1、TC2、TC3、TC4分別為冷鏈物流四個階段的理論產(chǎn)能，即資源費用。

（2）確定單位時間產(chǎn)能成本。

其中，Cmi表示在冷鏈物流m階段作業(yè)i單位時間產(chǎn)能成本，t表示冷鏈物流過程中所有員工工作的總時間，m為冷鏈物流的階段，m=1,2,3,4，i=1,2,...,n，下同。

（3）確定單位作業(yè)產(chǎn)能消耗。

提出時間方程：

其中，α0為作業(yè) i消耗的固定時間，α1，α2，...,αk為各個作業(yè)對應的時間動因的單位時間消耗，也就是作業(yè)單位產(chǎn)能消耗，一般情況下由相關管理人員的長期觀察得到。X1,X2,...,Xk為不同的時間動因，Xk為0-1變量，當發(fā)生時間動因k時，取值1，否則，取0，k為完成作業(yè)i所需要的時間動因數(shù)量，用時間方程分別計算出作業(yè)時間數(shù)為T1i,T2i,T3i,T4i。

其中，T表示冷鏈物流系統(tǒng)所有的時間數(shù)。（4）計算每項作業(yè)的成本動因率。

Rmi=Cmi×αmi

αmi表示冷鏈物流m階段作業(yè)i的單位作業(yè)產(chǎn)能消耗，Rmi表示冷鏈物流m階段作業(yè)i成本動因分配率。

（5）確定總成本。

其中，TC'為冷鏈物流有效利用的產(chǎn)能，TC'm為冷鏈m階段的有效利用產(chǎn)能，TC'mi為m階段i作業(yè)有效利用的產(chǎn)能，Pmi為冷鏈物流m階段i作業(yè)發(fā)生的次數(shù)。

以煙臺某水產(chǎn)品企業(yè)為例，分析其水產(chǎn)品冷鏈流程成本信息。冷鏈物流企業(yè)某部門某月發(fā)生的資源耗費為工人工資80 000元，機器折舊費14 000元，辦公管理費用為18 000元，貨損費用為20 000元，主要發(fā)生在加工作業(yè)階段,懲罰費用為2 400元，主要發(fā)生在裝卸搬運階段，該部門本月共工作20天，每天工作8個小時，根據(jù)部門經(jīng)理長期觀察發(fā)現(xiàn)，員工有90%的時間處于工作時間，本月發(fā)生的作業(yè)有解凍8次，加工作業(yè)100次，冷凍5次，包裝210次，裝卸搬運160次。其中，解凍和冷凍的作業(yè)單位時間數(shù)均是20min，加工的作業(yè)單位時間是30min，包裝的作業(yè)單位時間數(shù)是5min，裝卸搬運的作業(yè)單位時間數(shù)是30min，計算出上述作業(yè)的總成本見表1。

表1 時間作業(yè)成本法分析匯總表

通過對該部門的成本分析,可以得到其有效產(chǎn)能比率為84.6%，一般情況下物流企業(yè)有效產(chǎn)能比率為80%≤V≤85%，冷鏈企業(yè)部門的閑置產(chǎn)能包括閑置時間和閑置成本，相關管理人員要對這一部分未有效利用的產(chǎn)能進行分析，提高投入產(chǎn)出比。

通過對煙臺某企業(yè)部門的成本分析，可以計算出各個階段下作業(yè)未有效利用的產(chǎn)能，進而分析原因，運用約束原理確定制約其成本的瓶頸作業(yè)，明確瓶頸作業(yè)的生產(chǎn)節(jié)拍，松綁制約因素，建立時間緩沖或資源緩沖，防止出現(xiàn)停工待料而造成整個冷鏈物流系統(tǒng)的連續(xù)性中斷，造成物流成本不必要的浪費，進行合理的成本優(yōu)化。

5 結論

水產(chǎn)品冷鏈物流的發(fā)展對我國市場和經(jīng)濟具有重大影響，基于冷鏈的時效性是影響冷鏈成本的重要因素。利用基于時間驅(qū)動的作業(yè)成本法，對傳統(tǒng)作業(yè)成本法在理論和應用上進行優(yōu)化創(chuàng)新，能夠更準確地揭示生鮮產(chǎn)品冷鏈物流環(huán)節(jié)中各個成本的組成以及資源閑置量，有利于相關管理人員對瓶頸作業(yè)進行識別與優(yōu)化，從而促使企業(yè)更好的經(jīng)營與發(fā)展，從而達到對水產(chǎn)品品質(zhì)進行有效控制、對水產(chǎn)品冷鏈成本進行有效管理的目的。

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