張建明

內(nèi)部審計(jì)為什么要融入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，怎么樣融入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，融入經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)后會(huì)帶來什么好處？本文圍繞這些問題進(jìn)行探討。

一、從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)出發(fā)，是內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)新和發(fā)展的內(nèi)在需求

（1）脫離經(jīng)濟(jì)活動(dòng)內(nèi)部審計(jì)不能發(fā)揮作用。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況好壞的晴雨表，傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)著重于審查財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的真實(shí)性，對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)背后的業(yè)務(wù)類型、業(yè)務(wù)特點(diǎn)和營(yíng)運(yùn)模式重視不夠。而形勢(shì)已經(jīng)發(fā)生了變化，外部審計(jì)精通于年報(bào)審計(jì)、改制審計(jì)、鑒證審計(jì)等多項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)審核的細(xì)分審計(jì)領(lǐng)域。企業(yè)會(huì)計(jì)核算基本上實(shí)現(xiàn)了電算化，數(shù)據(jù)造假的難度在提高。同時(shí)從商業(yè)角度考慮，把財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與各種經(jīng)濟(jì)規(guī)律相結(jié)合，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理遇到的問題進(jìn)行分析研究，以便向企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供預(yù)測(cè)決策和控制考核所需要的信息資料，幫助高層管理者作出更好的決策。

內(nèi)審的優(yōu)勢(shì)在于熟悉企業(yè)，能夠較快地察覺數(shù)據(jù)背后隱藏的問題。如有一家零部件加工企業(yè)完成了銷售收入和利潤(rùn)指標(biāo)。而銷售收入并不是主營(yíng)業(yè)務(wù)，而是房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入帶來利潤(rùn)，剔除房產(chǎn)銷售收入和非經(jīng)營(yíng)性利潤(rùn)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)是不理想的。繼續(xù)分析發(fā)現(xiàn)這個(gè)企業(yè)主業(yè)已經(jīng)持續(xù)幾年虧損，為了完成銷售考核指標(biāo)，企業(yè)以低于成本的價(jià)格搶占訂單，為了彌補(bǔ)主營(yíng)業(yè)的虧損，企業(yè)采用各種辦法，如包裝項(xiàng)目爭(zhēng)取國(guó)家地方政府補(bǔ)貼、房產(chǎn)處置等，企業(yè)的報(bào)表利潤(rùn)不具備持續(xù)能力，企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)也不具備市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)能力。這個(gè)案例中如果內(nèi)審將這個(gè)企業(yè)列入審計(jì)計(jì)劃，查找管理中的漏洞，揭示影響企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的風(fēng)險(xiǎn)因素，就會(huì)提醒企業(yè)重視，審計(jì)為企業(yè)提供了有意義的建議。

（2）評(píng)價(jià)內(nèi)控制度是否有效要考慮制度的適用性。企業(yè)內(nèi)控制度是由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。評(píng)價(jià)內(nèi)控制度設(shè)計(jì)是否合理的最終標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是該制度是否有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。所以，不可能不同企業(yè)同樣的制度，不同的時(shí)期同樣的制度，設(shè)計(jì)有效的制度是根據(jù)企業(yè)的差異和市場(chǎng)環(huán)境變化而更新變化。

內(nèi)部審計(jì)要履行預(yù)算、決策、規(guī)劃、控制和考核的職能，是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的源泉。在分析的基礎(chǔ)上能動(dòng)地利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行預(yù)測(cè)和規(guī)劃未來，控制現(xiàn)在，從而橫跨過去、現(xiàn)在、未來三個(gè)時(shí)態(tài)。內(nèi)部審計(jì)面向未來的作用時(shí)效擺在第一位，分析過去是為了控制現(xiàn)在和更好地指導(dǎo)未來。

如有一家企業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)成本五年不調(diào)整，企業(yè)在做外協(xié)加工經(jīng)濟(jì)性測(cè)算時(shí)，由于產(chǎn)品成熟后工繳成本下降，替代材料出現(xiàn)，外協(xié)加工成本永遠(yuǎn)是低于內(nèi)部加工標(biāo)準(zhǔn)成本，外協(xié)加工價(jià)格可以降本，而企業(yè)內(nèi)部還是產(chǎn)能閑置。再如近兩年在集團(tuán)下屬企業(yè)設(shè)備處置的過程中，新購(gòu)設(shè)備的評(píng)估處置價(jià)格是低于賬面價(jià)值近20%左右。說明企業(yè)的會(huì)計(jì)折舊政策是低于市場(chǎng)價(jià)格的下跌幅度，也就是說賬面設(shè)備資產(chǎn)已經(jīng)存在貶值潛虧。如果僅從制度看是合乎規(guī)范的，但是這些制度落后于市場(chǎng)環(huán)境，影響了企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的效益和報(bào)表的真實(shí)性。

（3）內(nèi)控制度執(zhí)行要結(jié)合經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。對(duì)于內(nèi)控制度執(zhí)行是否有缺陷及其缺陷程度分析，要結(jié)合該缺陷所在的業(yè)務(wù)流程，單獨(dú)把執(zhí)行缺陷剝離出來不考慮業(yè)務(wù)，是難以分析問題全貌和真實(shí)原因。如有一家企業(yè)對(duì)廠房維修進(jìn)行費(fèi)用化處理，那么提早費(fèi)用化處理是不是就是謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)確認(rèn)？業(yè)務(wù)活動(dòng)是廠房維修被企業(yè)認(rèn)為不屬于固定資產(chǎn)新增項(xiàng)目，所以未納入集團(tuán)固定資產(chǎn)立項(xiàng)審批程序，項(xiàng)目驗(yàn)收也不納入集團(tuán)固定資產(chǎn)驗(yàn)收管理。從貫穿項(xiàng)目實(shí)施的流程看，會(huì)計(jì)確認(rèn)費(fèi)用化對(duì)于企業(yè)來說，有蓄意躲避上級(jí)監(jiān)管的可能性。

再如有商票付款單只是審批到了財(cái)務(wù)部長(zhǎng)，沒有按照資金支付程序?qū)徟截?cái)務(wù)總監(jiān)、總經(jīng)理等。從表面看，這只是一個(gè)資金支付審批的重大缺陷。為什么會(huì)出現(xiàn)這個(gè)大金額的異常，原來有一筆銀行流動(dòng)資金貸款定向支付外協(xié)單位后，企業(yè)為了向外協(xié)單位置換出銀行貸款，以商業(yè)匯票支付給外協(xié)單位，外協(xié)單位再將等額銀行存款匯入企業(yè)，財(cái)務(wù)部認(rèn)為這筆商業(yè)匯票支付實(shí)質(zhì)是為了換回銀行資金，所以簡(jiǎn)化了審批流程。從這個(gè)事項(xiàng)可以看到兩點(diǎn)，一是企業(yè)的資金很緊張，二是企業(yè)在向銀行申請(qǐng)資金貸款時(shí)可能有違規(guī)的風(fēng)險(xiǎn)。因此內(nèi)審工作需要考慮的因素比較多，涉及的內(nèi)容也比較復(fù)雜，也要求從事內(nèi)審工作人員必須具備較寬的知識(shí)面和果斷的應(yīng)變能力，具有較強(qiáng)的分析解決問題的能力。

二、審計(jì)方法和信息技術(shù)為內(nèi)部審計(jì)延伸提供了可能性和條件

（1）審計(jì)信息系統(tǒng)（AIS）的推廣可以將業(yè)務(wù)流、實(shí)物流、數(shù)據(jù)流聯(lián)系起來。手工記賬時(shí)代如果有一筆付款憑證，在付款憑證后面只能看到付款審批單，這筆付款的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是什么需要再去追索。在ERP環(huán)境下有一個(gè)生產(chǎn)計(jì)劃系統(tǒng)，訂單生成有訂單系統(tǒng)，采購(gòu)入庫有存貨管理系統(tǒng)，付款有財(cái)務(wù)審核系統(tǒng)。審計(jì)信息系統(tǒng)介入開發(fā)后，可以將生產(chǎn)計(jì)劃系統(tǒng)、訂單系統(tǒng)、存貨系統(tǒng)、付款系統(tǒng)進(jìn)行關(guān)聯(lián)，也就是每一筆付款可以直接在審計(jì)信息系統(tǒng)中追溯到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)源頭，如果發(fā)現(xiàn)沒有實(shí)際采購(gòu)需求的付款需要重點(diǎn)關(guān)注，該負(fù)債是否真實(shí)，是會(huì)計(jì)差錯(cuò)還是違規(guī)？

審計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)用和推廣后，為審計(jì)從內(nèi)審延伸到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域提供了信息技術(shù)支撐。大數(shù)據(jù)時(shí)代傳統(tǒng)的審計(jì)方法可以有更加新穎的應(yīng)用。當(dāng)信息化、電子數(shù)據(jù)化全面應(yīng)用之后，傳統(tǒng)沿襲的審計(jì)方法也能有更廣泛的應(yīng)用。如分析性復(fù)核是一種常用的審計(jì)方法，在傳統(tǒng)方法下，審計(jì)通過分析被審計(jì)單位比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步審計(jì)線索。大數(shù)據(jù)時(shí)代，分析性復(fù)核可以結(jié)合運(yùn)用班福定律，在一個(gè)不規(guī)則數(shù)列里，首位數(shù)是1的概率為lg（2/1）；首位數(shù)是2的概率為lg（3/2）等。在審計(jì)費(fèi)用開支時(shí)應(yīng)用班福定律，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)某些數(shù)字出現(xiàn)的概率高出正常，通過調(diào)閱憑證會(huì)發(fā)現(xiàn)是下級(jí)部門為了躲避審批，采用化整為零的方法，把大額費(fèi)用開支分成若干筆處理。

（2）內(nèi)部審計(jì)方法會(huì)隨著內(nèi)部管理的特定要求而靈活變化。內(nèi)部審計(jì)所提供的信息是為滿足內(nèi)部管理的特定要求而有選擇、部分的和不定期的管理信息，貨幣性和非貨幣性信息并重。內(nèi)部審計(jì)的信息載體大多沒有統(tǒng)一格式的各種內(nèi)部報(bào)告，而且對(duì)報(bào)告的種類也可采用企業(yè)統(tǒng)一規(guī)定。內(nèi)部審計(jì)可選擇靈活多樣的方法對(duì)不同的問題進(jìn)行分析處理，即使對(duì)相同的問題也可根據(jù)需要而采用不同的方法。內(nèi)部審計(jì)的工作主體可分為多個(gè)層次，既可以是整個(gè)企業(yè)的主體，又可以將企業(yè)內(nèi)部的局部區(qū)域或個(gè)別部門甚至某一管理環(huán)節(jié)作為工作的主體。內(nèi)部審計(jì)不僅著重實(shí)施管理行為的結(jié)果，而且更為關(guān)注管理的過程。與外部審計(jì)相比較，內(nèi)部審計(jì)工作的程序性有差別，沒有統(tǒng)一的工作程序可以遵循，有較大的回旋余地，企業(yè)可根據(jù)自己實(shí)際情況設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)工作流程和底稿。endprint

（3）無邊界團(tuán)隊(duì)合作為審計(jì)延伸提供了專業(yè)技術(shù)支撐。新內(nèi)審準(zhǔn)則擴(kuò)大了使用范圍，增加了 “其他組織或者人員接受本組織委托、聘用，承辦或者參與的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)”，是內(nèi)部審計(jì)外部化在經(jīng)過多年的爭(zhēng)論后向國(guó)外接軌。為了增加企業(yè)價(jià)值并改善機(jī)構(gòu)的運(yùn)營(yíng)，可以采用無邊界審計(jì)團(tuán)隊(duì)完成咨詢服務(wù)，這個(gè)團(tuán)隊(duì)將與審計(jì)任務(wù)相關(guān)聯(lián)的專職審計(jì)人員和非專職審計(jì)的專業(yè)技術(shù)人員，不同專業(yè)背景業(yè)務(wù)的人員組建在一個(gè)項(xiàng)目下，可以利用專長(zhǎng)解決純粹內(nèi)審人員專業(yè)的局限性，以便更好地理解經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

三、為企業(yè)提供咨詢及解決方案是內(nèi)部審計(jì)向增值轉(zhuǎn)型的表現(xiàn)

（1）利用數(shù)據(jù)庫分析指導(dǎo)。一個(gè)大型集團(tuán)下屬有幾百家企業(yè)，多年審計(jì)積累下來就成了一個(gè)數(shù)據(jù)庫，將數(shù)據(jù)庫進(jìn)行整理分析，會(huì)發(fā)現(xiàn)規(guī)律。哪些流程容易出現(xiàn)問題，哪類企業(yè)容易發(fā)生問題，哪個(gè)產(chǎn)業(yè)板塊的問題突出等。數(shù)據(jù)庫進(jìn)行整理分析后會(huì)有以下用途：普遍共性問題予以提煉，比如當(dāng)銷售收入虛假確認(rèn)頻繁出現(xiàn)的時(shí)候，可以提請(qǐng)注意考核指標(biāo)的引導(dǎo)是否需要修正完善；常見問題易發(fā)問題環(huán)節(jié)提醒企業(yè)予以關(guān)注，避免企業(yè)今后也發(fā)生類似問題。如在合同管理中發(fā)現(xiàn)我方簽證單不留底，在審價(jià)訴訟中造成很被動(dòng)的情況后，在對(duì)其他企業(yè)的工程審計(jì)過程中，會(huì)提醒其采取相應(yīng)手段避免類似問題再發(fā)生。內(nèi)部審計(jì)不僅注重實(shí)施管理行為的結(jié)果，而且更需關(guān)注管理的過程。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)比較內(nèi)部審計(jì)工作程序有差別，企業(yè)可根據(jù)實(shí)際情況設(shè)計(jì)內(nèi)部審計(jì)工作流程。

（2）指導(dǎo)建議與整改方案同步。在審計(jì)實(shí)踐中總結(jié)出了管理建議書、風(fēng)險(xiǎn)路徑圖、點(diǎn)檢卡的配套使用方法?？梢酝ㄟ^培訓(xùn)企業(yè)、分階段實(shí)施推進(jìn)，將這些管理工具傳遞給企業(yè)，以使下屬企業(yè)充分分享整個(gè)集團(tuán)的審計(jì)成果和各個(gè)單位的流程制度管理經(jīng)驗(yàn)。其中風(fēng)險(xiǎn)路徑圖將內(nèi)控手冊(cè)中的關(guān)鍵點(diǎn)予以提煉，點(diǎn)檢卡將關(guān)鍵點(diǎn)再予以細(xì)化，在管理建議書內(nèi)部審計(jì)人員描述了審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題，并對(duì)這些問題如何整改提出了審計(jì)建議，以幫助企業(yè)運(yùn)用好管理工具。改進(jìn)的方案是能夠提高企業(yè)的整體價(jià)值，不是站在某個(gè)局部，是從整體價(jià)值鏈增值的角度提出咨詢意見，這樣才能夠?qū)崿F(xiàn)“促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)”。

四、結(jié)語

傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)向增值型內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型是內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)展的方向，也是企業(yè)對(duì)審計(jì)部門服務(wù)功能的內(nèi)在需求。內(nèi)部審計(jì)的轉(zhuǎn)型，需要在對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)方法繼承和總結(jié)的基礎(chǔ)上，在理念、目標(biāo)、組織、定位、對(duì)象、技術(shù)、方法上與時(shí)俱進(jìn)創(chuàng)新，從而促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展。endprint