鄒子霖

一、引言

當(dāng)今世界范圍內(nèi)以信息化為核心的產(chǎn)業(yè)革命已經(jīng)形成并向縱深發(fā)展。有學(xué)者提出18世紀(jì)引入機(jī)器是“工業(yè)1.0”版、20世紀(jì)初的電氣化是“工業(yè)2.0”版、20世紀(jì)70～80年代的電子信息化是“工業(yè)3.0”版、目前以美國(guó)的“再工業(yè)化”和德國(guó)學(xué)術(shù)界及產(chǎn)業(yè)界共同提出的以智能制造為核心的“工業(yè)4.0”版的產(chǎn)業(yè)革命階段。這種信息技術(shù)與智能制造引發(fā)的4.0產(chǎn)業(yè)變革已經(jīng)影響到各行各業(yè)，必然也會(huì)影響到審計(jì)業(yè)務(wù)。

二、變革審計(jì)方法

審計(jì)最初是適應(yīng)當(dāng)時(shí)合伙企業(yè)中消除合伙人之間的相互猜疑，穩(wěn)固合伙制企業(yè)生產(chǎn)關(guān)系，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要而產(chǎn)生的。19世紀(jì)在英國(guó)，審計(jì)人員是對(duì)所有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審核，以發(fā)現(xiàn)記賬差錯(cuò)和舞弊行為。到了20世紀(jì)初，審計(jì)方法從全面詳細(xì)的檢查發(fā)展為抽樣審查，主要審核對(duì)象是資產(chǎn)負(fù)債表。20世紀(jì)30年代后審計(jì)對(duì)象調(diào)整為利潤(rùn)表，審計(jì)目的是判斷會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。20世紀(jì)40年代后審計(jì)方法從初步抽樣審核轉(zhuǎn)為以評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，結(jié)合統(tǒng)計(jì)抽樣方法的制度基礎(chǔ)審計(jì)。21世紀(jì)初“安然事件”后，進(jìn)入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)階段。審計(jì)方法的變化是隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大、生產(chǎn)方式的變革而改變的。審計(jì)人員可以對(duì)小企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬簿實(shí)施全面的審核。當(dāng)企業(yè)規(guī)模擴(kuò)大后，審計(jì)人員無(wú)法對(duì)企業(yè)全部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)憑證和會(huì)計(jì)賬簿進(jìn)行審核，繼而出現(xiàn)基于企業(yè)內(nèi)部控制制度基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)方法。當(dāng)企業(yè)處于競(jìng)爭(zhēng)激烈的現(xiàn)代社會(huì)中，為保持競(jìng)爭(zhēng)力必然會(huì)從事多種經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并組建跨國(guó)企業(yè)在多國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。管理層面臨各種壓力從而出現(xiàn)舞弊動(dòng)機(jī)，產(chǎn)生了各種舞弊行為。審計(jì)人員的檢查重點(diǎn)轉(zhuǎn)為識(shí)別和評(píng)估因管理層舞弊而出現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)方面，以此為前提確定審計(jì)領(lǐng)域與測(cè)試對(duì)象的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。

從上述可以看出，產(chǎn)業(yè)發(fā)展的不同階段和審計(jì)方法變化的時(shí)間基本吻合。經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，當(dāng)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)發(fā)生變化后，上層建筑也會(huì)隨之發(fā)生變化。審計(jì)服務(wù)作為上層建筑的一部分，當(dāng)然也會(huì)隨著企業(yè)規(guī)模、作業(yè)方式、技術(shù)手段與經(jīng)營(yíng)范圍變革而變化。

目前企業(yè)處于互聯(lián)網(wǎng)為標(biāo)志的信息化時(shí)代。因互聯(lián)網(wǎng)的興起，人們之間的空間距離極大地縮小，交易信息溝通極為方便，社會(huì)交易成本降低。同時(shí)互聯(lián)網(wǎng)也改變了人們的思維觀念。互聯(lián)網(wǎng)具有“開(kāi)放”性的特征。在技術(shù)與觀念變革下，生產(chǎn)及交易方式與以往相比，出現(xiàn)了完全不同的方式。這種“開(kāi)放”式的生產(chǎn)方式中企業(yè)與客戶之間的銷售協(xié)調(diào)、企業(yè)與企業(yè)之間的作業(yè)協(xié)調(diào)、企業(yè)內(nèi)各部門之間管理協(xié)調(diào)在信息化條件下一定能滿足客戶的個(gè)性化需求。互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)能使企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中利用收集的大量數(shù)據(jù)分析客戶消費(fèi)行為特征，即“描述”其客戶，識(shí)別會(huì)購(gòu)買其產(chǎn)品的客戶，從而實(shí)現(xiàn)精準(zhǔn)營(yíng)銷。企業(yè)在內(nèi)部管理業(yè)務(wù)中也是采用信息技術(shù)實(shí)施全過(guò)程、全方位的業(yè)務(wù)流程與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)管理從而可以實(shí)現(xiàn)決策、計(jì)劃、組織、協(xié)調(diào)等動(dòng)態(tài)的管理功能，及時(shí)發(fā)現(xiàn)與解決問(wèn)題，最大限度提高生產(chǎn)效率的管理目的。

這些變化將對(duì)審計(jì)方法產(chǎn)生巨大影響，審計(jì)方法也會(huì)因此發(fā)生變化。一是在實(shí)施了解被審計(jì)單位，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)程序時(shí)，從審計(jì)人員到企業(yè)現(xiàn)場(chǎng)觀察、感性了解業(yè)務(wù)流程應(yīng)轉(zhuǎn)變?yōu)槌^察外還需深入到了解企業(yè)信息系統(tǒng)的程序設(shè)計(jì)，識(shí)別業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)系統(tǒng)程序是否存在可能發(fā)生管理層舞弊的缺陷。審計(jì)人員與原作為外部專家的測(cè)試人員必須合為一體。審計(jì)人員必須具備系統(tǒng)測(cè)試的專業(yè)勝任能力。二是審計(jì)人員按照傳統(tǒng)企業(yè)業(yè)務(wù)循環(huán)、管理架構(gòu)進(jìn)行審計(jì)測(cè)試變得“有心無(wú)力”。如審計(jì)人員對(duì)發(fā)出存貨的審計(jì)程序是通過(guò)復(fù)核企業(yè)存貨“先進(jìn)先出”法或“加權(quán)平均”法的計(jì)算過(guò)程，從而判斷管理層作出的發(fā)出存貨的“計(jì)價(jià)”認(rèn)定是否正確。在實(shí)際工作中越來(lái)越多的企業(yè)采用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，個(gè)別計(jì)價(jià)法可以廣泛地運(yùn)用于發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)，并且個(gè)別計(jì)價(jià)法確定的存貨成本最準(zhǔn)確。這種存貨計(jì)價(jià)核算方式的變化是因?yàn)樵绕髽I(yè)存貨是批量生產(chǎn)的，客戶只能在企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品類型中挑選，進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代后，企業(yè)改變了原先批量生產(chǎn)的作業(yè)流程，依據(jù)客戶提出的個(gè)性化定制要求組織生產(chǎn)。前者是企業(yè)批量生產(chǎn)某類產(chǎn)品，所以企業(yè)可以按大類產(chǎn)品或批次，采用先進(jìn)先出法或加權(quán)平均法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，審計(jì)人員也可以對(duì)大類或批次產(chǎn)品進(jìn)行測(cè)試；后者是按客戶定制生產(chǎn)，單件批次多而每批數(shù)量少。企業(yè)在利用信息技術(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，產(chǎn)品的直接成本從原料采購(gòu)開(kāi)始，對(duì)產(chǎn)品的原輔材料的耗用、直接工資等按單件進(jìn)行歸集，所以成本核算對(duì)象可能非常多。所以審計(jì)人員無(wú)法以批量產(chǎn)品為基礎(chǔ)進(jìn)行測(cè)試，只能對(duì)單件產(chǎn)品或多批次發(fā)出成本進(jìn)行測(cè)試。因此人們目前所熟悉的審計(jì)方法中按大類原料測(cè)試購(gòu)入成本、按大類產(chǎn)品測(cè)試生產(chǎn)成本等方法面臨無(wú)法實(shí)施的窘境。

三、引入新理念

基于上述產(chǎn)業(yè)革命的變化，必須盡快引入新理念、如果還“堅(jiān)守”老觀念，按對(duì)傳統(tǒng)企業(yè)生產(chǎn)流程實(shí)施了解被審計(jì)單位性質(zhì)時(shí)，可能無(wú)法去觀察具體的業(yè)務(wù)流程、無(wú)法在沒(méi)有紙質(zhì)會(huì)計(jì)賬簿情況下識(shí)別主要客戶與潛在關(guān)聯(lián)方，無(wú)法完成審計(jì)業(yè)務(wù)。如在新的生產(chǎn)流程、經(jīng)營(yíng)方式下仍按原來(lái)的審計(jì)方法實(shí)施審計(jì)程序，則一定無(wú)法承擔(dān)高昂的審計(jì)成本或?qū)徲?jì)質(zhì)量達(dá)不到要求。所以，應(yīng)當(dāng)改變?cè)瓉?lái)的觀念，以適應(yīng)新技術(shù)革命帶來(lái)的審計(jì)方法變革，也應(yīng)學(xué)習(xí)與理解互聯(lián)網(wǎng)的“開(kāi)放”的特征，自身要具備“開(kāi)放”的觀念。筆者認(rèn)為，具備這種“開(kāi)放”觀念首先是要理解企業(yè)是處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的活躍個(gè)體，不是脫離社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的封閉、自給自足的個(gè)體。企業(yè)也有生命周期，也經(jīng)歷初創(chuàng)、發(fā)育、衰老與死亡的全過(guò)程，必然為求生存而自動(dòng)改變業(yè)務(wù)活動(dòng)方式以適應(yīng)外界的變化和壓力。所以要把重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)處理，轉(zhuǎn)變?yōu)橹攸c(diǎn)審核企業(yè)與外界交易過(guò)程與方式的變化；要從重點(diǎn)檢查企業(yè)內(nèi)部如何生產(chǎn)（如檢查物資與資金周轉(zhuǎn)中各科目的發(fā)生額與余額）轉(zhuǎn)變成重點(diǎn)檢查外部客戶為何購(gòu)買（產(chǎn)品的定位與生命周期），且為何是“這個(gè)”而不是“那個(gè)”客戶購(gòu)買產(chǎn)品（產(chǎn)品的細(xì)分市場(chǎng)與客戶群）；要從審核財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)了什么錯(cuò)報(bào)跡象，轉(zhuǎn)變成重點(diǎn)檢查已發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)跡象為何與會(huì)計(jì)處理所依據(jù)的交易或事項(xiàng)背離（舞弊跡象分析與測(cè)試）。其次，要用“開(kāi)放”的觀念收集全方位審計(jì)證據(jù)。原先主要從會(huì)計(jì)賬簿、憑證、交易合同等方面獲取審計(jì)證據(jù)，局限在會(huì)計(jì)核算過(guò)程與會(huì)計(jì)憑證。但在信息系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)記錄一定是實(shí)例文檔（即用程序語(yǔ)言寫就的會(huì)計(jì)核算記錄，不是規(guī)范的會(huì)計(jì)憑證式樣），所以審計(jì)人員必須獲取信息系統(tǒng)設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)核算程序這一重要的審計(jì)證據(jù)，否則即使在顯示屏上看到了在外觀上與紙質(zhì)賬簿、憑證一樣的會(huì)計(jì)記錄，也無(wú)法識(shí)別該記錄是否存在因舞弊而發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)。同時(shí)企業(yè)為提升銷售業(yè)績(jī)而做的各種廣告（高速頻道公司舞弊就是例證）、對(duì)外界作出的服務(wù)承諾、征信系統(tǒng)中企業(yè)的失信記錄、管理層個(gè)人的納稅記錄等，也是識(shí)別管理層是否舞弊的重要證據(jù)。再者審計(jì)人員專業(yè)勝任能力要“開(kāi)放”。仍以上述發(fā)出存貨成本的審計(jì)為例，其中可以看到個(gè)別計(jì)價(jià)法因單個(gè)產(chǎn)品數(shù)量巨大，其全部核算過(guò)程一定是在信息系統(tǒng)中記錄，不可能在紙質(zhì)憑證與賬簿中全部列示。審計(jì)人員必須具備信息系統(tǒng)測(cè)試能力，深入信息系統(tǒng)內(nèi)部，自行挑選合適的樣本進(jìn)行測(cè)試。如僅靠通過(guò)管理層提供或外部系統(tǒng)審計(jì)人員挑選的樣本進(jìn)行測(cè)試，就不可能發(fā)現(xiàn)隱藏在信息系統(tǒng)深處的舞弊跡象，從而無(wú)法判斷所結(jié)轉(zhuǎn)已銷售產(chǎn)品成本的“計(jì)價(jià)”認(rèn)定是否正確。又如在對(duì)收入的審計(jì)中，如果僅檢查審計(jì)人員看到的紙質(zhì)賬簿記錄的客戶銷售記錄，不深入到信息系統(tǒng)中去檢查企業(yè)管理層收集了哪些數(shù)據(jù)以及如何利用這些數(shù)據(jù)確定具體對(duì)象實(shí)現(xiàn)銷售，銷售過(guò)程中的實(shí)物流、資金流與客戶特征（行業(yè)、業(yè)務(wù)范圍）、屬性（企業(yè)類型）的相互關(guān)系是否協(xié)調(diào)，則無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛在關(guān)聯(lián)方與管理層，可能利用潛在關(guān)聯(lián)方進(jìn)行虛增銷售收入舞弊的重大錯(cuò)報(bào)情況（紫金藥業(yè)和萬(wàn)福生科的舞弊案例就是例證）。專業(yè)勝任能力的“開(kāi)放”要求審計(jì)人員除會(huì)計(jì)知識(shí)外，要具備程序設(shè)計(jì)、企業(yè)管理、法學(xué)理論、數(shù)理統(tǒng)計(jì)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等各種學(xué)科知識(shí)，才能作出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。具備各種技能才能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，才能將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的低水平。

四、改變舊觀念

轉(zhuǎn)變觀念應(yīng)體現(xiàn)在審計(jì)工作底稿中。應(yīng)當(dāng)把審計(jì)計(jì)劃部分作為最重要的底稿，把實(shí)施了解與識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)作為最重要的審計(jì)程序。因?yàn)閷徲?jì)項(xiàng)目組如未識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，則其后所實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序近似“放空炮”。跳出會(huì)計(jì)做審計(jì)，將企業(yè)視作有生命的組織，在審計(jì)計(jì)劃底稿中可以看到對(duì)企業(yè)成立時(shí)間與股權(quán)變更過(guò)程不再僅是數(shù)字或文字記錄，而是對(duì)企業(yè)生命歷程（包括業(yè)務(wù)、產(chǎn)品）及對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)影響的分析過(guò)程與獲取的相關(guān)證據(jù)；在對(duì)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的了解中，對(duì)企業(yè)信息系統(tǒng)中的程序測(cè)試過(guò)程與獲取的業(yè)務(wù)，與會(huì)計(jì)處理的程序證據(jù)就是最基本、最具“適當(dāng)”性的審計(jì)證據(jù)；將被審計(jì)單位與行業(yè)對(duì)比的多維度數(shù)據(jù)分析，包括多個(gè)財(cái)務(wù)指標(biāo)、業(yè)務(wù)指標(biāo)的分析程序與獲取的相關(guān)證據(jù)是最重要、最具充分性的審計(jì)證據(jù)；對(duì)于企業(yè)產(chǎn)品與相關(guān)細(xì)分市場(chǎng)調(diào)查、主要客戶走訪、企業(yè)生產(chǎn)流程與作業(yè)能力的了解分析，是識(shí)別收入是否存在虛增重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的最主要的審計(jì)證據(jù)（萬(wàn)福生科、新大地審計(jì)失敗案例就是例證）等。審計(jì)計(jì)劃底稿不再是形式上的計(jì)劃，而是實(shí)質(zhì)上的風(fēng)險(xiǎn)控制路線圖。只有按審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定充分了解企業(yè)各種情況，才能使實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序“有的放矢”發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)，才能避免審計(jì)計(jì)劃不足，實(shí)質(zhì)性程序過(guò)度而又無(wú)法控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的情況，從而提高審計(jì)工作質(zhì)量，與提高審計(jì)效率。endprint