摘 要：

作為優(yōu)化資源配置，整合產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的一項(xiàng)重要手段，國有企業(yè)股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)在實(shí)務(wù)中的案例越來越多。但對(duì)于選擇何種賬務(wù)處理及繳納何種稅金的問題，存在諸多爭(zhēng)議。從國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及稅金問題展開討論，提出個(gè)人的建議，尋求最合理的處理方式。

關(guān)鍵詞：

國有股權(quán)；無償劃轉(zhuǎn)；所得稅

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：16723198（2015）16010802

1 國有企業(yè)股權(quán)無償劃賬的背景

1.1 國資委頒布的各項(xiàng)文件為國企股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)提供了政策依據(jù)

國務(wù)院國資委先后出臺(tái)了幾項(xiàng)有關(guān)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的文件。1999年財(cái)政部印發(fā)《關(guān)于企業(yè)國有資產(chǎn)辦理無償劃轉(zhuǎn)手續(xù)的規(guī)定》的通知（財(cái)管字[1999]301號(hào)）；2001年國家經(jīng)貿(mào)委、財(cái)政部關(guān)于國有企業(yè)管理關(guān)系變更有關(guān)問題的通知（國經(jīng)貿(mào)企改﹝2001﹞257號(hào)）；2005年國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會(huì)印發(fā)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》的通知（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2005]239號(hào)）；2009年國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會(huì)印發(fā)《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)工作指引》的通知（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)[2009]25號(hào)）。

國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的界定文字描述為“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)，是指企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在政府機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司之間的無償轉(zhuǎn)移”國有產(chǎn)權(quán)是指國家對(duì)企業(yè)以各種形式投入形成的權(quán)益、國有及國有控股企業(yè)各種投資所形成的應(yīng)享有的權(quán)益，以及依法認(rèn)定為國家所有的其他權(quán)益?！卑ǎ海?）國有資產(chǎn)管理機(jī)構(gòu)對(duì)國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有控股公司、國有參股公司所享有的權(quán)益；（2）國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有控股公司對(duì)下屬全資、控股、參股企業(yè)享有的權(quán)益；（3）國有參股公司對(duì)重要子公司所享有的權(quán)益。

這里面的權(quán)益包含了股權(quán)，本文所討論的問題是從上述第（2）類中提到的國有獨(dú)資企業(yè)、國有獨(dú)資公司、國有控股公司對(duì)下屬全資的股權(quán)之間的劃轉(zhuǎn)問題。

1.2 國有企業(yè)優(yōu)化配置，改革重組推進(jìn)國企股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的發(fā)展

如今，不少大型國有企業(yè)為了提升國企市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，尋求國企發(fā)展的出路，做優(yōu)做強(qiáng)，不斷整合現(xiàn)有資源，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級(jí)，為了實(shí)現(xiàn)一加一大于二的效果，將國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)讓作為了一個(gè)選擇。

2 國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理及涉稅問題

案例：甲公司（大型國有企業(yè)集團(tuán)總部，國有獨(dú)資公司）有A、B兩個(gè)二級(jí)全資子公司，投資成本分別為100萬，甲公司對(duì)AB兩個(gè)子公司的長期股權(quán)投資均采用成本法核算。為了推進(jìn)改革改制計(jì)劃，整合現(xiàn)有資源，改變管理級(jí)次，經(jīng)董事會(huì)通過并報(bào)國資委批準(zhǔn)將其所持二級(jí)全資企業(yè)A公司100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)至另一所屬二級(jí)全資企業(yè)B公司。股權(quán)劃轉(zhuǎn)后，A公司的管理級(jí)次由甲公司的二級(jí)子公司變?yōu)锽公司的二級(jí)子公司、甲公司的三級(jí)子公司。整個(gè)劃轉(zhuǎn)過程不產(chǎn)生任何現(xiàn)金流，屬同一控制下的企業(yè)管理級(jí)次的調(diào)整。如圖1所示。

圖1 股權(quán)劃轉(zhuǎn)前后比較的案例

2.1 股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)處理

股權(quán)劃出方甲公司：按照對(duì)A公司的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值100萬借記資本公積，貸記長期股權(quán)投資。

股權(quán)接收方B公司：依據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求對(duì)A公司長期股權(quán)投資的入賬金額按照其凈資產(chǎn)120萬進(jìn)行確認(rèn)，貸方增加資本公積。

股權(quán)變更方A公司：將實(shí)收資本的明細(xì)由甲公司變?yōu)锽公司，及時(shí)進(jìn)行工商登記變更。

甲公司集團(tuán)合并報(bào)表處理：沖回該筆交易對(duì)長期股投資成本和資本公積的影響，將甲公司對(duì)A公司長期股權(quán)投資金額與A公司的實(shí)收資本進(jìn)行抵減，最終不影響合并報(bào)表的數(shù)據(jù)，合并的長期股權(quán)投資金額為零。

2.2 股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的所得稅問題

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這種無償劃轉(zhuǎn)的行為，對(duì)于劃出方甲公司是視同銷售行為，對(duì)于劃入方B公司是接受捐贈(zèng)行為。

股權(quán)劃出方甲公司：視同銷售，按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確定應(yīng)稅收入，計(jì)算企業(yè)所得稅。假設(shè)公允價(jià)值與賬面價(jià)值同為100萬元，甲公司按25%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅零。

劃入股權(quán)方B公司：視同接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，應(yīng)該按劃入資產(chǎn)的公允價(jià)值確定應(yīng)稅收入計(jì)算企業(yè)所得稅。本案中劃入股權(quán)的公允價(jià)值120萬元，B公司按25%的企業(yè)所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅為30萬元。由于我國新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》強(qiáng)調(diào)法人稅制，借鑒國際上的通行做法，以法人作為基本納稅單位。在法人稅制下，分公司所得可以自動(dòng)匯總到法人主體資格的母公司統(tǒng)一計(jì)算納稅，而子公司所得必須作為獨(dú)立納稅人單獨(dú)繳納。

股權(quán)變更方A公司：只存在股東名稱的變化，實(shí)收資本金額沒有改變。

2.3 股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)處理及涉稅問題的爭(zhēng)議

（1）會(huì)計(jì)處理方面的問題。

從財(cái)務(wù)處理來看，劃出方和劃入方對(duì)A公司的股權(quán)所列會(huì)計(jì)科目是一致的。從會(huì)計(jì)記錄這一點(diǎn)來說，保持一致性比較合理。但從會(huì)計(jì)計(jì)量方面，筆者略有疑問：根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司對(duì)子公司A的長期股權(quán)投資采用成本法核算，持有期間不確認(rèn)被投資企業(yè)A公司的凈資產(chǎn)變化情況，所以A公司通過經(jīng)營積累增加的20萬凈資產(chǎn)沒有反應(yīng)在甲公司的資產(chǎn)中，甲公司對(duì)A公司的長期股權(quán)投資成本就始終為100萬。然而，B公司在接收該股權(quán)時(shí)，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，要以A公司的凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)乘以持股比例來確認(rèn)為長期股權(quán)投資的入賬成本，金額為120萬元。筆者的疑問在于，同樣一筆長期股權(quán)投資，就因?yàn)榧瘓F(tuán)公司的改變管理級(jí)次的考慮，通過一次無償劃轉(zhuǎn)行為，長期股權(quán)投資和資本公積的金額就同時(shí)增加了20萬元，之后仍采用成本法核算。設(shè)想一下，A公司每年增長20萬的凈資產(chǎn)，如果不進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，這筆股權(quán)的投資成本始終為100萬，若經(jīng)過N次類似的無償劃轉(zhuǎn)至G子公司，同樣一筆股權(quán)到了G公司的手里就變成了100+20×N。雖然從合并層面進(jìn)行了抵減，但就單戶報(bào)告而言，這種前后差異有違一貫性原則。

（2）稅務(wù)處理方面的問題。

對(duì)應(yīng)前文所述，稅務(wù)機(jī)關(guān)把股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)行為看作是劃出方的視同銷售行為和劃入方的接受捐贈(zèng)行為，以此來確定應(yīng)稅收入。雖然劃出方甲公司的應(yīng)納稅金為零，但“受贈(zèng)方”B公司要增加120萬的應(yīng)納稅所得額，增加應(yīng)納所得稅額30萬元。就整個(gè)集團(tuán)合并而言，增加應(yīng)納稅所得額120萬，增加30萬的所得稅（暫不考慮其他稅收）。

本案例中，甲集團(tuán)公司的無償劃轉(zhuǎn)行為屬國有獨(dú)資集團(tuán)公司內(nèi)部的股權(quán)結(jié)構(gòu)調(diào)整，所涉及公司均為純國有企業(yè)，不存在任何的利益輸送、不發(fā)生任何股權(quán)支付以外形式的對(duì)價(jià)、沒有因?yàn)樵u(píng)估產(chǎn)生任何的增值情況。但卻要為此支付30萬元的所得稅，由此看來，無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)的方式無疑為國企的改制重組增加了稅收成本。國有企業(yè)承擔(dān)著極大的社會(huì)責(zé)任，誠信辦企、依法納稅本是應(yīng)盡之責(zé)，但所納之稅的合理性仍然值得探討。

3 建議措施

3.1 會(huì)計(jì)處理建議

如前文所述，在成本法核算模式下無償劃賬至B公司后，長期股權(quán)投資成本就增加了。筆者認(rèn)為，這樣的處理有失偏頗。特別是在一個(gè)純國有的同一控制下的內(nèi)部股權(quán)轉(zhuǎn)移問題，整個(gè)過程并沒有產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的增值，但數(shù)據(jù)形式表達(dá)上卻出現(xiàn)了變化。雖然從集團(tuán)合并層面會(huì)把這部分增加的金額抵減掉，但是就單戶報(bào)表而言，這樣的處理讓人很難信服。個(gè)人從實(shí)踐中進(jìn)行總結(jié)并提出以下建議。

方式一：改變會(huì)計(jì)處理方式以解決上述問題，設(shè)想，甲公司對(duì)A公司100%的股權(quán)投資，看作一種廣義的權(quán)益法核算，即在持有期間，對(duì)被投資單位A公司的凈資產(chǎn)變化，甲公司按照100%的持股比例來確認(rèn)其權(quán)益變動(dòng)，這種持有期間的權(quán)益變動(dòng)將計(jì)入長期股權(quán)投資科目，但不改變投資成本明細(xì)科目，只改變其他權(quán)益變動(dòng)或損益變動(dòng)明細(xì)科目。經(jīng)過調(diào)整，甲公司對(duì)A公司的長期股權(quán)投資無論經(jīng)過多少次無償劃轉(zhuǎn)，都不會(huì)影響其在不同公司的列示金額。只是在合并層面應(yīng)注意對(duì)重復(fù)計(jì)算因素其進(jìn)行抵減。

方式二：甲公司對(duì)A公司經(jīng)營積累形成的20萬元增值先行分配后，再將剩余價(jià)值100萬元的股權(quán)無償劃至B公司。對(duì)于劃出方甲公司而言，劃轉(zhuǎn)前先取得應(yīng)有的投資回報(bào)20萬，剩余股權(quán)投資成本100萬與被投資單位A公司賬面凈資產(chǎn)100萬一致。當(dāng)B公司取得劃入股權(quán)時(shí)，以A公司凈資產(chǎn)賬面值100萬入賬，就能與甲公司賬面值保持一致。

3.2 稅務(wù)處理建議

稅務(wù)機(jī)關(guān)將該無償劃轉(zhuǎn)視為劃出方的視同銷售和劃入方的接受捐贈(zèng)行為，對(duì)劃入方及整個(gè)集團(tuán)公司增加了30萬元的所得稅成本。該筆稅金的合理性值得探討，從節(jié)約國企改制稅收成本出發(fā)，提出如下建議：

將該筆無償劃賬業(yè)務(wù)視為劃出方甲公司對(duì)劃入方B公司的增資行為而非捐贈(zèng)。由于是增資，對(duì)于劃入方B公司而言是接受甲公司的股權(quán)投資，無須承擔(dān)所得稅。對(duì)于劃出方甲公司而言，以股權(quán)投資，存在20萬元的處置收益。但本案適用特殊稅務(wù)處理，根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)于股權(quán)收購的特殊稅務(wù)處理的規(guī)定：具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，重組后取得股權(quán)支付的主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。同時(shí)，購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時(shí)，股權(quán)支付金額不低于其交易總額的85%。本案例中，如果考慮為增值行為，即收購股權(quán)比例為被收購股權(quán)的100%，收購交易發(fā)生時(shí)，股權(quán)支付為整個(gè)交易金額的100%，條件滿足特殊業(yè)務(wù)處理得規(guī)定。

從特殊稅務(wù)處理的政策考慮，取得收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。取得被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定。收購企業(yè)和被收購企業(yè)原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他所得稅事項(xiàng)保持不變，股份支付的暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得和損失。如此，國有企業(yè)同一控制下100%股權(quán)的無償劃轉(zhuǎn)不會(huì)產(chǎn)生任何稅收成本。

對(duì)于股權(quán)劃入劃出雙方更為有利，同時(shí)也更加符合事實(shí)重于形式的原則。也體現(xiàn)了賬務(wù)處理和征稅環(huán)節(jié)的一致性。以上是本人工作實(shí)踐中的一些想法。如今的國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)的情形越來越多，除了本文所提及股權(quán)劃轉(zhuǎn)外，還有其他的劃轉(zhuǎn)標(biāo)的，如債權(quán)債務(wù)劃轉(zhuǎn)、房屋土地資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等。這些產(chǎn)權(quán)劃轉(zhuǎn)涉及的問題更為復(fù)雜，希望在不斷的探討中，找到最合適的處理方法，正確客觀反映資產(chǎn)的價(jià)值，合法合理納稅，為國企改革發(fā)展提供支持。