【摘 要】隨著經(jīng)濟全球化快速發(fā)展，企業(yè)之間的并購擴張不斷擴大加速，各種形式的橫向重組、縱向并購、混合經(jīng)營等也出現(xiàn)了空前規(guī)模。作為集團公司隨著企業(yè)合并形式的不斷復(fù)雜化、企業(yè)戰(zhàn)略經(jīng)營的日趨多元化，如何向投資者及財務(wù)報表的信息使用者提供一套能公允反映整個集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的合并報表顯得尤為重要，本文以案例形式，主要從合并日個別報表及合并報表兩個角度，分析了非同一控制下企業(yè)合并的會計與稅務(wù)處理，希望對實際工作中遇到此類問題的財務(wù)人員有所幫助。

【關(guān)鍵詞】非同一控制；企業(yè)合并；稅務(wù)處理

一、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理

1.非同一控制下的控股合并

控股合并，即購買方通過企業(yè)合并交易或事項取得被購買方的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被購買方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并從被購買方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被購買方在企業(yè)合并后仍然維持其獨立法人資格并繼續(xù)經(jīng)營。購買方的合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的債務(wù)及發(fā)行的權(quán)益證券的公允價值。購買方除在購買日確定企業(yè)的合并成本，還應(yīng)當(dāng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表。下面舉例來分析非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)會計處理。

假設(shè)某服裝生產(chǎn)企業(yè)甲，于2014年6月30日向其上游供應(yīng)商乙的股東丙定向增發(fā)1000萬份普通股（面值1元）以換取丙所持有的乙的60%的股權(quán)（增發(fā)后丙所持甲公司發(fā)行在外普通股的9%），并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，普通股市場價格為2元。合并前后甲、乙無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系。甲公司為發(fā)行普通股向證券承銷機構(gòu)支付了120萬元傭金和手續(xù)費，支付評估費30萬元。乙公司有一未決訴訟案件，不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但是如果敗訴則需支付賠償金為130萬元，故乙公司未確認預(yù)計負債。兩家公司適用的企業(yè)所得稅率均為25%。合并日甲、乙公司的資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬元）：

（1）甲公司個別報表的處理

①計算長期股權(quán)投資初始成本=1000×2=2000萬元

②編制甲公司購買日個別報表的會計分錄

借：長期股權(quán)投資 20 000 000

管理費用 300 000

貸：股本 10 000 000

資本公積 8 800 000（10000000×1-1200000）

銀行存款 1 500 000

③后續(xù)計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定，投資方持有的對子公司投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，投資方為投資性主體且子公司不納入其合并財務(wù)報表的除外。此處甲公司持有乙公司60%的股權(quán)，并能夠控制乙公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，乙公司是甲公司的子公司，應(yīng)采用成本法進行后續(xù)計量。

（2）合并報表的處理

①計算甲公司合并日取得乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值（考慮所得稅后）及合并報表中應(yīng)確認的商譽。

甲公司合并日乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=3070-{（1950-1800）+（1500-1100）+（500-400）-130}×25%=2940萬元

合并日的商譽=2000-2940×60%=236萬元

②根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》規(guī)定，“企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿，記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值。編制合并報表時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整?！?/p>

a.編制甲公司在購買日的合并資產(chǎn)負債表中的調(diào)整分錄

借：存貨 1 500 000

固定資產(chǎn) 4 000 000

無形資產(chǎn) 1 000 000

遞延所得稅資產(chǎn) 325 000（1300000*25%）

貸：預(yù)計負債 1 300 000

遞延所得稅負債 1 625 000{（1500000+4000000+1000000）×25%}

資本公積 3 900 000

b.編制甲公司在購買日的合并資產(chǎn)負債表中的抵消分錄

借：股本 10 000 000

資本公積 11 900 000（8000000+3900000）

盈余公積 3 000 000

未分配利潤 4 500 000

商譽 2 360 000

貸：長期股權(quán)投資 20 000 000

少數(shù)股東權(quán)益 11 760 000（29400000×40%）

c. 假設(shè)2014年12月，乙公司個別財務(wù)報表中2014年下半年實現(xiàn)凈利潤3000萬元，提取盈余公積金300萬元，分配現(xiàn)金股利1000萬元，其他綜合收益500萬元。購買日發(fā)生的評估增值的存貨，本年已全部對外銷售；購買日評估增值的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采用直線法計提折舊、攤銷，尚可使用年限8年，購買日乙公司訴訟已販訴，實際賠償金額為130萬元。則2014年末甲公司的會計處理如下：

第一：將子公司賬面價值調(diào)整為公允價值，與合并時的分錄一致

第二：因存貨已全部銷售、訴訟已敗訴，編制調(diào)整分錄：

借：營業(yè)成本 1 500 000

預(yù)計負債 1 300 000

管理費用 312 500

貸：存貨 1 500 000

營業(yè)外支出 1 300 000

固定資產(chǎn) 250 000（4000000/8/2）

無形資產(chǎn) 62500（1000000/8/2）

借：遞延所得稅負債 453100{（1500000+250000+62500）×25%}

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 325000（1300000×25%）

所得稅費用 128100

第三：計算至2014年末調(diào)整后的乙公司的凈利潤=3000-150×75%-固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷31.25×75%{（400+100）/8/2}+訴訟敗訴費130×75%=2961.56萬元。

計算至2014年末甲公司自購買日持續(xù)計算的乙公司的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值=2940+2961.56-1000+500=5401.56萬元。

甲公司2014年長期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益的抵消分錄：

借：股本 10 000 000

資本公積 11 900 000（8000000+3900000）

盈余公積 6000000（3000000+3000000）

未分配利潤 21115600 （4500000+29615600-30000000-10000000）

其他綜合收益 5 000 000

商譽 2 360 000

貸：長期股權(quán)投資 34769400{20000000+（29615600-10000000+5000000）×60%}

少數(shù)股東權(quán)益 21606200（54015600×40%）

第四：編制甲公司2014年投資收益與利潤分配抵消分錄如下：

借：投資收益 17 769 400（ 29615600×60%）

少數(shù)股東損益 11 846 200（29615600×40%）

年初未分配利潤 4 500 000

貸：提取盈余公積 3 000 000

向股東分配利潤 10 000 000

年末未分配利潤 21 115 600

第五：母子公司合并后相互之間如果存在內(nèi)部交易，那么在合并工作底稿中仍然需要將內(nèi)部交易對合并報表的影響相互抵銷，最終根據(jù)工作底稿中各項目的合并數(shù)，編制合并財務(wù)報表。在現(xiàn)實工作中，編制合并財務(wù)報表確實是一個比較麻煩的事情，但無論如何復(fù)雜，只要抓住精髓，根據(jù)會計準則的要求，一切會迎刃而解。

2.非同一控制下吸收合并

非同一控制下的吸收合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)將合并中取得的符合確認條件的各項可辨認資產(chǎn)、負債，按其公允價值確認為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債；作為合并對價的有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)在購買日的公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)處置損益計入合并當(dāng)期的利潤表；確定的企業(yè)合并成本與所取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，視情況分別確認商譽或是計入企業(yè)合并當(dāng)期的損益。

非同一控制下吸收合并與控股合并會計處理原則類似，不同點是：（1）吸收合并后被合并單位消失，而控股合并下，被合并單位仍然存在；（2）吸收合并后的商譽直接在個別報表中體現(xiàn)，不需要編制合并報表，而控股合并下，前面已經(jīng)分析了個別報表及合并報表的處理，商譽在合并報表中體現(xiàn)。

二、非同一控制下企業(yè)合并的稅務(wù)處理

1.增值稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2011年第13號（以下簡稱“13號公告”）規(guī)定：“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。”同時根據(jù)2013年11月19日國家稅務(wù)總局公告2013年第66號規(guī)定，企業(yè)全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債經(jīng)多次轉(zhuǎn)讓后，最終的受讓方與勞動力接收方為同一單位和個人的，仍適屬于“一并轉(zhuǎn)讓”，適用“13號公告”

也就是說，必須是“一并轉(zhuǎn)讓”才不涉及征收增值稅，同時資產(chǎn)的出讓方需到當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)部門做好相關(guān)的備案工作。除此之外的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為或資產(chǎn)收購，都應(yīng)當(dāng)征收增值稅。

2.營業(yè)稅

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅；除此之外的合并情形均需按規(guī)定計征營業(yè)稅及相關(guān)的教育附加費。

3.企業(yè)所得稅

根據(jù)財稅【2009】59號《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》，企業(yè)重組的所得稅稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

1.一般性稅務(wù)處理

一般性稅務(wù)處理即在重組時就確認資產(chǎn)、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，同時按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)并計算繳納企業(yè)所得稅。對于合并交易中取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負債應(yīng)該按公允價值或評估價來確定，而被合并企業(yè)對其資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得需進行計算，并確認清算所得，計繳企業(yè)所得稅。

2.特殊性稅務(wù)處理

特殊性稅務(wù)處理需同時符合5個條件：（1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，（2）合并企業(yè)購買的股權(quán)比例不低于被合并企業(yè)股權(quán)的50%，（3）企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，（4）合并中股權(quán)支付金額不低于交易總額的85%，（5）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

特殊性稅務(wù)處理交易中股權(quán)支付部分暫不確認有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，待相關(guān)股權(quán)再次被轉(zhuǎn)讓并且不符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定時才產(chǎn)生現(xiàn)時納稅義務(wù)。非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

如前例中甲公司為取得乙公司60%的股份（乙公司共有股份1000份，賬面價值2.55元/股，公允價值3.07元/股），以100%股權(quán)支付給丙公司，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，在此情況下丙公司不需要繳納企業(yè)所得稅。如果甲公司除了發(fā)行1000萬份普通股（面值為1元，公允價值為2元），另支付現(xiàn)金200萬元，此時的股權(quán)支付比例為90.9%{2000/（2000+200）}大于85%的支付比例，同樣符合特殊性稅務(wù)處理，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓中股權(quán)支付部分對應(yīng)的所得免企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付對應(yīng)的股權(quán)所得要交企業(yè)所得稅=1000×60%×（3.07-2.55）×200/2200×25%=7.0909萬元，即乙公司原股東丙公司需繳納企業(yè)所得稅7.0909萬元。同時根據(jù)稅法規(guī)定，丙公司需在2015年5月31日前向其主管稅務(wù)部門提交相關(guān)特殊性重組資料以備案，如果未按規(guī)定備案的，不得按特殊重組業(yè)務(wù)進行稅務(wù)處理。

參考文獻：

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[2] 中國財政經(jīng)濟出版社.上市公司并購重組問答. 2014年

[3] 曹艷秋.非同一控制下企業(yè)合并的會計處理例解.財經(jīng)論壇，201（011）