【摘要】文章主要就企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，因內(nèi)部交易的抵銷而引發(fā)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，進(jìn)而導(dǎo)致的相關(guān)常見性所得稅問題進(jìn)行簡(jiǎn)要的論述。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表；所得稅；會(huì)計(jì)處理

在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，所得稅的會(huì)計(jì)處理，在一些財(cái)務(wù)報(bào)表中需要將資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其的計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行相應(yīng)的比較，二者之間所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，對(duì)于那些符合確認(rèn)條件的，我們將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。而當(dāng)財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行合并報(bào)表處理時(shí)，需要對(duì)如未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷、應(yīng)收賬款抵銷等情況及遞延所得稅的確認(rèn)和計(jì)量等問題以合并的角度再次進(jìn)行考慮，進(jìn)而對(duì)于已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債在合并報(bào)表中進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。由此我們說，合并報(bào)表與所得稅問題是會(huì)計(jì)核算中較為復(fù)雜而難于掌握的兩部分內(nèi)容。同時(shí)，其也是非常重要的財(cái)務(wù)處理問題之一，并且隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，該業(yè)務(wù)的處理將涉及到更多的企業(yè)。

一、所得稅的會(huì)計(jì)原理

這里將所得稅會(huì)計(jì)簡(jiǎn)單地概括為：其是將按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定所確認(rèn)的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定的計(jì)算基礎(chǔ)進(jìn)行比較，進(jìn)而將所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異進(jìn)行相應(yīng)的處理。其的合理化、正確化的財(cái)務(wù)編制，可將納稅收益與會(huì)計(jì)收益間的差異詳細(xì)而清晰地呈現(xiàn)出來，為管理者進(jìn)行決策提供出有用的會(huì)計(jì)信息，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營具有一定的影響。

我們將二者比較所產(chǎn)生的差異分為暫時(shí)性差異以及永久性差異，其中暫時(shí)性差異中又分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可抵扣暫時(shí)性差異這兩類。在所得稅會(huì)計(jì)處理中，對(duì)于永久性的差異一般不做相應(yīng)的賬務(wù)專門處理，一般情況下賬務(wù)處理上只針對(duì)暫時(shí)性差異。

在賬務(wù)的處理上，對(duì)于比較而產(chǎn)生的差異分別進(jìn)行性質(zhì)分析，而在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的其他特殊性的情況除外。在將應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異進(jìn)行區(qū)分后，來對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的金額進(jìn)行相關(guān)確定，而后同期初遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)的余額進(jìn)行比較，從而來確認(rèn)當(dāng)期的遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)金額或是應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額。該一金額確定后，填列在利潤表中所得稅費(fèi)用、遞延所得稅中。這里我們將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債統(tǒng)稱為遞延所得稅，即為資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的賬面價(jià)值與按照稅法確定的計(jì)稅基礎(chǔ)比較而出的暫時(shí)性差異。

二、如何在合并報(bào)表中進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）的相關(guān)確認(rèn)

（一）如何進(jìn)行遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)確認(rèn)

當(dāng)母公司與子公司、子公司與子公司之間所產(chǎn)生的相關(guān)可抵扣暫時(shí)性差異，同時(shí)滿足于可預(yù)見的未來有轉(zhuǎn)回的可能性或是未來有可能獲得予以抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額這兩點(diǎn)時(shí)，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。同時(shí)，遞延所得稅資產(chǎn)企業(yè)在合并中，按相關(guān)的會(huì)計(jì)約定，在合并中所取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其的計(jì)稅基礎(chǔ)之間所形成的可抵扣的暫時(shí)性差異，應(yīng)將其確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，同時(shí)對(duì)商譽(yù)來進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

（二）如何進(jìn)行遞延所得稅負(fù)債的相關(guān)確認(rèn)

在報(bào)表合并中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)對(duì)于所有的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)為相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債，除了企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中已經(jīng)做出明確規(guī)定的不予事項(xiàng)之外。并且在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時(shí)，相應(yīng)地增加利潤表中的所得稅費(fèi)用，相關(guān)準(zhǔn)則不予性項(xiàng)目除外。

同時(shí)，指出商譽(yù)不予確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，而當(dāng)某一事項(xiàng)的交易發(fā)生后并不影響到會(huì)計(jì)利潤，也不影響相應(yīng)的納稅所得額時(shí)，則不確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債；投資企業(yè)可控制暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的時(shí)間或是暫時(shí)性差異于未來很可能將轉(zhuǎn)回的時(shí)間，同時(shí)滿足以上兩個(gè)條件時(shí)，無法確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

三、企業(yè)內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)發(fā)生抵銷時(shí)有關(guān)遞延所得稅問題的處理

母公司與子公司內(nèi)部之間必然將發(fā)生銷售、提供勞務(wù)等事務(wù)，進(jìn)而便發(fā)生了相應(yīng)的結(jié)算業(yè)務(wù)往來。在這一過程中，母公司與子公司之間產(chǎn)生了應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款以及與應(yīng)收賬款相關(guān)聯(lián)的壞賬準(zhǔn)備金、持有至到期投資與應(yīng)付債券、應(yīng)收股利、應(yīng)付股利。財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表的合并時(shí)，內(nèi)部的這些債權(quán)、債務(wù)問題將相應(yīng)抵銷。此時(shí)，由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，也將同時(shí)消失。因此，與其相關(guān)而確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）相應(yīng)地也抵銷了，并應(yīng)用在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中做相應(yīng)的會(huì)計(jì)分錄處理。

（一）在不考慮減值情況下應(yīng)如何進(jìn)行財(cái)務(wù)處理

子公司與母公司之間進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)，應(yīng)收款項(xiàng)間在進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)抵銷時(shí)，在不考慮減值準(zhǔn)備的情況下，無需對(duì)遞延所得稅進(jìn)行相關(guān)的確認(rèn)。在未來于收回應(yīng)收款項(xiàng)或是支付應(yīng)付款項(xiàng)之時(shí)，同樣不涉及到所得稅的相關(guān)問題。

（二）在考慮減值準(zhǔn)備情況下應(yīng)如何來進(jìn)行財(cái)務(wù)處理

若是相關(guān)的報(bào)表中存在有壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提，并對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行了確認(rèn)時(shí)，財(cái)務(wù)人員合并報(bào)表，在進(jìn)行內(nèi)部往來抵銷時(shí)，同時(shí)對(duì)減值準(zhǔn)備進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理，并對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行沖回處理。

案例：甲公司有下屬子公司乙，其中甲公司賬務(wù)中有一筆10萬元的乙公司應(yīng)收款，甲公司的壞賬準(zhǔn)備按10%計(jì)提，所得稅率為30%。

產(chǎn)生抵扣暫時(shí)性差異時(shí)的會(huì)計(jì)分錄：借：資產(chǎn)減值損失 10萬*10%=1萬

貸：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 1萬

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1萬*30%=3000

貸：所得稅費(fèi)用 3000

合并報(bào)表時(shí)的會(huì)計(jì)分錄為：借：應(yīng)付賬款 10萬

貸：應(yīng)收賬款 10萬

借：應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備金 1萬

貸：資產(chǎn)減值損失 1萬

借：所得稅費(fèi)用 3000

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 3000

四、企業(yè)內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷

母公司與子公司、子公司與子公司之間發(fā)生的產(chǎn)品購銷交易，從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的角度來看，商品本身并未真正地實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。在這一過程中，沒有發(fā)生銷售的損益情況，唯一改變的是存貨地點(diǎn)的不同罷了，因而在該情況下產(chǎn)生的銷售收入及相應(yīng)的成本以及與其有關(guān)的存貨應(yīng)予以抵銷。

案例：B公司為A公司的子公司，2012年A公司向B公司銷售了一批商品收入10萬元，其的銷售成本為6萬元，A公司與B公司分別適用30%的所得稅稅率，在2012年的年末B公司也未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售該產(chǎn)品（忽略減值考慮）。

A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，會(huì)對(duì)向B公司進(jìn)行銷售的該筆內(nèi)部交易進(jìn)行相應(yīng)的抵銷性處理，對(duì)其分錄：借：營業(yè)收入 100000

貸：營業(yè)成本 60000

存貨 40000

因?yàn)榭傻挚鄣臅簳r(shí)性差異為100000-60000=40000，在B公司未確認(rèn)的情況下，在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)所得稅的會(huì)計(jì)處理分錄為：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 40000*30%=12000

貸：所得稅費(fèi)用 12000

五、企業(yè)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理

此一情況在會(huì)計(jì)賬務(wù)處理上分為三類，分別為：一方的商品，另外一方購入作為固定資產(chǎn)使用；一方的固定資產(chǎn)，另一方購入后作為固定資產(chǎn)使用；一方的固定資產(chǎn)，一方購入后當(dāng)商品處理。

（一）未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的固定資產(chǎn)購入的本期抵銷分錄

借：主營業(yè)務(wù)收入（本期內(nèi)固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的相應(yīng)收入）

貸：主營業(yè)務(wù)成本（本期內(nèi)固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的相應(yīng)成本）

固定資產(chǎn)——原值

本期多提的折舊進(jìn)行抵銷處理的會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊

貸：管理費(fèi)用

（二）固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅分錄

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

六、結(jié)語

財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行合并報(bào)表處理時(shí)，應(yīng)對(duì)相關(guān)往來等業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整處理，不可直接按個(gè)別報(bào)表中的相關(guān)金額進(jìn)行填列，以免導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的所得稅項(xiàng)目與利潤總額不相匹配情況的發(fā)生，進(jìn)而影響到相關(guān)管理人員，以至于對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)情況做出錯(cuò)誤性的判斷以及決策偏差。而隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)將會(huì)獲得更大的發(fā)展空間。隨著公司不斷擴(kuò)大化，集團(tuán)性企業(yè)將大量產(chǎn)生，因而財(cái)務(wù)報(bào)表的合并性業(yè)務(wù)也將被更多地使用。為了保證企業(yè)自身財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，相關(guān)的財(cái)務(wù)人員在企業(yè)進(jìn)行報(bào)表合并時(shí)，應(yīng)考慮所得稅所帶來的影響。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：李靜雯（1987-），女，北京人，中國人民大學(xué)在職研究生，初級(jí)會(huì)計(jì)，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。