天津財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)系在職研究生

一、美國企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理的變遷

內(nèi)部控制的原意是指企業(yè)為了達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)，正確和有效地從事經(jīng)營活動(dòng)，在企業(yè)內(nèi)建立和運(yùn)用的組織體系和程序。內(nèi)部控制是企業(yè)的一項(xiàng)管理手段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注是因?yàn)樗軠p少審計(jì)的實(shí)質(zhì)性測試，提高財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴性。根據(jù)美國“反會(huì)計(jì)舞弊委員會(huì)”（Tready Commssin）下設(shè)的COSO委員會(huì)1992年和1994年公布的報(bào)告書，內(nèi)部控制的概念包括3個(gè)目的和5個(gè)構(gòu)成要素。

三個(gè)目的是指：

1 提高經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果和效率

2 提高企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的守法性

3 提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性（可信性）

五項(xiàng)構(gòu)成要素分別是：控制環(huán)境 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 控制活動(dòng) 信息與溝通 監(jiān)督

內(nèi)部控制是企業(yè)實(shí)現(xiàn)透明化治理的一項(xiàng)重要手段，它也是企業(yè)為達(dá)到既定目標(biāo)持續(xù)發(fā)展，減少損失不可缺少的必要程序。從外部審計(jì)（注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)）的角度看，它也是防止財(cái)務(wù)報(bào)表造假的重要措施。因此，上世紀(jì)九十年代以后，COSO委員會(huì)的概念受到世界各國的重視，企業(yè)設(shè)立內(nèi)部控制逐漸變成法定制度。但是，2001年底開始美國陸續(xù)爆發(fā)了安龍世通等大公司的會(huì)計(jì)舞弊案，震動(dòng)了全世界的會(huì)計(jì)審計(jì)界。人們?cè)谏羁谭此剂耸录脑螅匦抡J(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要。為了制止和防范企業(yè)高層管理人員的會(huì)計(jì)造假，2004年COSO委員會(huì)發(fā)表了“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——綜合概念框架”。在這個(gè)新的概念框架中，原有的內(nèi)部控制概念擴(kuò)大了，在人們普遍接受認(rèn)可的企業(yè)內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，增加了風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，重新構(gòu)建了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制的新的組織體系。COSO委員會(huì)發(fā)表的新報(bào)告，為統(tǒng)一相關(guān)概念，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)判斷提供了方便?！捌髽I(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——綜合概念框架”（簡稱ERM）認(rèn)為增加風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)可在原有控制目的的基礎(chǔ)上強(qiáng)化企業(yè)能力。具體作用如下：

1企業(yè)戰(zhàn)略 ERM可協(xié)助企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理人員規(guī)劃企業(yè)整體策略時(shí)綜合考慮風(fēng)險(xiǎn)的承受能力，將風(fēng)險(xiǎn)的承受度與企業(yè)戰(zhàn)略的選擇連接在一起。

2企業(yè)成長 企業(yè)的成長發(fā)展與風(fēng)險(xiǎn)和利潤相聯(lián)系，并將企業(yè)的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)建在可承受風(fēng)險(xiǎn)的范圍之內(nèi)。

3風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng) ERM強(qiáng)化，提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)應(yīng)，并提供一些方法，幫助企業(yè)回避，降低，分?jǐn)?，接受，轉(zhuǎn)化風(fēng)險(xiǎn)。提高企業(yè)的應(yīng)變能力。

4減少損失 ERM可幫助企業(yè)建立風(fēng)險(xiǎn)管理模式降低或減少風(fēng)險(xiǎn)造成的損失。

5整合管理 識(shí)別與企業(yè)整體目標(biāo)相關(guān)的各種風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)間的相互關(guān)聯(lián)，提出整合方案來進(jìn)行管理。

6把握機(jī)遇 不確定事項(xiàng)給企業(yè)帶來的不僅是損失，也可能是利益。通過對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理把握各種機(jī)遇，增加企業(yè)的價(jià)值。

7資本合理化 ERM可使企業(yè)管理者更有效地分配資源，合理地運(yùn)用資本。

風(fēng)險(xiǎn)管理的8項(xiàng)要素是：

1內(nèi)部環(huán)境 企業(yè)的管理活動(dòng)受企業(yè)文化，董事會(huì)及最高管理者的經(jīng)營理念以及誠實(shí)性倫理道德的影響。上述所有內(nèi)容構(gòu)成了企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的內(nèi)部環(huán)境。該環(huán)境是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)。

2目標(biāo)設(shè)定 管理者在從事風(fēng)險(xiǎn)管理之前 的目標(biāo)，例如經(jīng)營目標(biāo)，利潤目標(biāo) 等

3事項(xiàng)識(shí)別 對(duì)現(xiàn)存和潛在的不確定事項(xiàng)的認(rèn)識(shí)和甄別。

4風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估 分析上述不確定的事項(xiàng)（即風(fēng)險(xiǎn)）并作出評(píng)價(jià)。

5風(fēng)險(xiǎn)對(duì)應(yīng) 針對(duì)上述識(shí)別和評(píng)估后的風(fēng)險(xiǎn)，管理者要根據(jù)企業(yè)的承受度選擇一種或幾種對(duì)應(yīng)方案，使風(fēng)險(xiǎn)的損失降到最低。

6控制活動(dòng) 在選定對(duì)應(yīng)方案之后，管理者要確定相應(yīng)方法和程序保證對(duì)應(yīng)方案的順利執(zhí)行。

7信息溝通 將企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生的來自內(nèi)部 外部的各種信息及時(shí)提供給管理者作為決策參考，并及時(shí)與內(nèi)部相關(guān)人員進(jìn)行溝通。

8監(jiān)督 對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的每一個(gè)階層 每一個(gè)部門和個(gè)人的執(zhí)行情況進(jìn)行檢查。

企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程，受企業(yè)董事會(huì) 管理層及其他個(gè)人的影響，在確定

企業(yè)整體目標(biāo)之后，隨時(shí)識(shí)別其可能影響目標(biāo)實(shí)行的潛在事項(xiàng)（即風(fēng)險(xiǎn)），在企業(yè)對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)承受度之內(nèi)控制風(fēng)險(xiǎn)，從而保證企業(yè)預(yù)訂目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)過程而不是目標(biāo)終點(diǎn)，它受人的影響。因此，對(duì)企業(yè)經(jīng)營者（最高統(tǒng)治者）的制衡是衡量該項(xiàng)控制系統(tǒng)優(yōu)劣的的標(biāo)志，對(duì)其評(píng)價(jià)應(yīng)涉及企業(yè)中的治理層和管理層。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)的內(nèi)部管理，應(yīng)落實(shí)到企業(yè)每個(gè)階層和單位，置入企業(yè)整體策略的規(guī)劃中，為管理層和董事會(huì)提供及時(shí)的信息，為企業(yè)各方面目標(biāo)的達(dá)成提供保證。

二、日本的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理

“內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是從不同的背景和不同的方向產(chǎn)生和發(fā)展起來的。當(dāng)今，在企業(yè)面臨各種風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)應(yīng)，從企業(yè)價(jià)值的維持和發(fā)展的角度去看，兩者的目的有很多共同之處。現(xiàn)在，當(dāng)企業(yè)所處的市場環(huán)境變得更嚴(yán)酷時(shí)，將兩者的機(jī)能結(jié)合起來是非常必要的。”（日本 經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省 風(fēng)險(xiǎn)管理 內(nèi)部控制研究會(huì)“新風(fēng)險(xiǎn)時(shí)代的內(nèi)部控制”）2004年10月以后，日本也發(fā)生了一系列上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件。其中有知名的大企業(yè)西武鐵道。金融廳為此對(duì)4543家上市公司進(jìn)行了檢查，發(fā)現(xiàn)652家公司有不真實(shí)的情況。檢查后的調(diào)整事項(xiàng)總數(shù)為1330件。鑒于上述事件的影響2005年1月28日召開的日本企業(yè)會(huì)計(jì)審議會(huì)議決定設(shè)立“內(nèi)部控制部會(huì)”。該部會(huì)于7月13日發(fā)表了“涉及財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則和公認(rèn)會(huì)計(jì)士審計(jì)準(zhǔn)則”的公開草案，在廣泛征求社會(huì)意見 的基礎(chǔ)上，于2005年12月公布了該準(zhǔn)則。日本的內(nèi)部控制準(zhǔn)則中的內(nèi)部控制概念，是將COSO委員會(huì)發(fā)布的內(nèi)部控制概念和企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理概念兩方的內(nèi)容綜合起來，結(jié)合日本本國的情況所建立的新內(nèi)部控制概念框架。其內(nèi)容包括四項(xiàng)目的和六項(xiàng)要素。四項(xiàng)目的分別是：

1經(jīng)營業(yè)務(wù)的有效性及效率。建立內(nèi)部控制制度就是為了提高企業(yè)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)效益和效率。

2財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性。內(nèi)部控制制度可確保對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的信息真實(shí)可靠，增加人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴。

3經(jīng)營活動(dòng)的守法性。為達(dá)到預(yù)定目標(biāo)企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)應(yīng)嚴(yán)格按照法律、法規(guī)、制度、政策及規(guī)則執(zhí)行。

4資產(chǎn)的保全。為了保護(hù)與企業(yè)有關(guān)的各方面的利益，要特別注意對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的保全。內(nèi)部控制制度可使企業(yè)資產(chǎn)的取得、使用按正當(dāng)?shù)氖跈?quán)和處理程序進(jìn)行，防止資產(chǎn)的流失。

內(nèi)部控制的基本要素分別是：

（1）控制環(huán)境，控制環(huán)境是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，它由企業(yè)的組織文化，企業(yè)管理者的經(jīng)營理念決定，并受企業(yè)全體員工意識(shí)形態(tài)的影響。

（2）風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)和對(duì)應(yīng)，隨時(shí)對(duì)企業(yè)可能發(fā)生的不確定事項(xiàng)（風(fēng)險(xiǎn)）進(jìn)行預(yù)測，評(píng)估并采取應(yīng)對(duì)措施。但是，風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)和應(yīng)對(duì)受企業(yè)目標(biāo)的選擇以及風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別，分析，評(píng)估的影響，它是企業(yè)經(jīng)營者管理和控制風(fēng)險(xiǎn)的全部過程。

（3）控制活動(dòng)，確保全部業(yè)務(wù)按企業(yè)管理者的命令和指示行動(dòng)的手續(xù)。

（4）信息和溝通，經(jīng)營中發(fā)生的信息要及時(shí)地在組織內(nèi)部相關(guān)部門和人員中傳遞。

（5）監(jiān)督活動(dòng)，對(duì)內(nèi)部控制活動(dòng)的運(yùn)行進(jìn)行監(jiān)視，隨時(shí)評(píng)價(jià)其有效性，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)解決，保證內(nèi)控活動(dòng)正常運(yùn)行的過程。

（6）IT技術(shù)（情報(bào)技術(shù)）的應(yīng)用，為了使內(nèi)部控制活動(dòng)有效和高效率地運(yùn)行，應(yīng)選擇相應(yīng)的情報(bào)技術(shù)手段與之配合。

浸透了風(fēng)險(xiǎn)管理思想的內(nèi)部控制是日本式內(nèi)部控制的特點(diǎn)。它是從企業(yè)整體目標(biāo)的角度出發(fā)，在識(shí)別、分析、評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上構(gòu)建內(nèi)部控制制度。它不僅優(yōu)化了企業(yè)日常的經(jīng)營活動(dòng)，而且將企業(yè)面臨的所有不確定事項(xiàng)轉(zhuǎn)化為可通過策略及運(yùn)作優(yōu)勢(shì)達(dá)到企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。

三、美日內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理概念的比較

（一）COSO內(nèi)部控制概念，時(shí)間：1992和1994，目的：1提高企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果和效率2 提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性3 提高企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的守法性構(gòu) 成 要 素：1 控制環(huán)境2 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估3 控制活動(dòng)4 信息與溝通5 監(jiān)控

（二）ERM 的概念，時(shí)間：2004，作用：1 企業(yè)戰(zhàn)略2 企業(yè)成長3 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)4 降低損失5 整合管理6 把握機(jī)遇7 資本運(yùn)用的合理化。構(gòu)成要素：1 內(nèi)部環(huán)境2 目標(biāo)設(shè)定3 事項(xiàng)識(shí)別4 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估5 風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)6 控制活動(dòng)7 信息與溝通8 監(jiān)督

（三）日本內(nèi)部控制的概念時(shí)間：2005，目的：1 經(jīng)營活動(dòng)的有效性及效率2 財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性3 經(jīng)營活動(dòng)的守法性4 資產(chǎn)的保全。構(gòu)成要素：1 控制環(huán)境2 風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和應(yīng)對(duì)

3 控制活動(dòng)4 信息和溝通5 監(jiān)督活動(dòng)6 IT技術(shù)

四、結(jié)語

內(nèi)部控制只是企業(yè)的一項(xiàng)管理活動(dòng)，現(xiàn)在受到審計(jì)界的關(guān)注，是因其對(duì)防止財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，提高財(cái)務(wù)信息的信賴性有著重要的作用。風(fēng)險(xiǎn)管理是企業(yè)應(yīng)對(duì)不確定因素的干擾，保證既定目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的重要手段。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)并不一致，但是，在提高財(cái)務(wù)報(bào)表信賴性方面，內(nèi)部控制的目的與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的目的卻是一樣的。所以，在防止財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)方面的風(fēng)險(xiǎn)控制，企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師是有共識(shí)的。研究風(fēng)險(xiǎn)控制為中心的內(nèi)部控制制度是受到企業(yè)與審計(jì)界共同關(guān)注的焦點(diǎn)。