摘 要：商業(yè)保理在我國發(fā)展緩慢，主要是由于風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)無法把控，在中國現(xiàn)有信用體系缺失的情況下，無法保證資金能及時(shí)收回?，F(xiàn)階段，需要不斷探索風(fēng)險(xiǎn)可控的商業(yè)模式，保證商業(yè)保理公司良性發(fā)展。作為新的行業(yè)，在財(cái)務(wù)核算方面無具體可參考文件，在稅務(wù)方面，只有例如：天津、上海、重慶等地區(qū)有明確的規(guī)范性文件，但是國家層面無具體規(guī)定。財(cái)務(wù)人員不僅要了解行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r、行業(yè)業(yè)務(wù)模式，同時(shí)需要熟悉國家監(jiān)管制度、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅法等方面的要求，才能做好財(cái)務(wù)、稅務(wù)合理、有效規(guī)劃，降低外部監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)對于商業(yè)保理公司如何實(shí)現(xiàn)資金再融通進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：商業(yè)保理 財(cái)務(wù) 稅務(wù) 債權(quán)轉(zhuǎn)讓

一、商業(yè)保理公司行業(yè)發(fā)展

保理（factoring），全稱為保付代理，是基于企業(yè)交易過程中訂立的貨物銷售或服務(wù)合同所產(chǎn)生的應(yīng)收賬款，由銀行或商業(yè)保理公司提供的貿(mào)易融資、銷售分戶賬管理、應(yīng)收賬款催收、信用風(fēng)險(xiǎn)控制與壞賬擔(dān)保等服務(wù)功能的綜合性信用服務(wù)。為了區(qū)分銀行開展的保理業(yè)務(wù)和專業(yè)的保理公司開展的業(yè)務(wù)，通常把專業(yè)保理公司開展的保理業(yè)務(wù)稱為商業(yè)保理。

保理業(yè)務(wù)起源于14世紀(jì)的英國毛紡工業(yè)，19世紀(jì)后期，國際貿(mào)易促進(jìn)了美國東部沿海的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和貿(mào)易需求，現(xiàn)代保理業(yè)務(wù)應(yīng)運(yùn)而生。由于市場信用環(huán)境不佳、三角債現(xiàn)象普通，政策法律等方面的不完善，我國商業(yè)保理業(yè)務(wù)在2012年之前發(fā)展緩慢，2012年之后由于市場需求的不斷增加和商務(wù)部《關(guān)于商業(yè)保理試點(diǎn)有關(guān)工作的通知》（商資函[2012]〕419號）文件的出臺(tái)，我國商業(yè)保理市場開始發(fā)展，2012年被稱為中國商業(yè)保理行業(yè)的元年。

二、商業(yè)保理公司業(yè)務(wù)模式

除了普通保理模式外，還存在著其他的模式，主要為：

1、再保理模式

再保理模式存在于銀行和商業(yè)保理公司之間，是保理公司的一種融資方式。本質(zhì)上是債權(quán)的再轉(zhuǎn)讓?，F(xiàn)階段，銀行嚴(yán)格的風(fēng)控體系使得優(yōu)質(zhì)的應(yīng)收賬款得到再轉(zhuǎn)讓，保理公司的流動(dòng)資金得到補(bǔ)充，營運(yùn)能力得到提高，并有能力進(jìn)一步開展保理業(yè)務(wù)，使得實(shí)體經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)得到更多的服務(wù)。但實(shí)際上商業(yè)保理再保理，銀行基于風(fēng)險(xiǎn)無法把控，所以基本不受理。

2、雙保理模式

國際保理通常為雙保理。在雙保理模式下，由出口商與出口國所在地的保理商簽署協(xié)議，出口保理商與進(jìn)口保理商雙方也簽署協(xié)議，相互委托代理業(yè)務(wù)，出口保理商根據(jù)出口商的需要提供保理服務(wù)。在雙保理模式下，即使已核準(zhǔn)應(yīng)收賬款，也不能保證進(jìn)口保理商承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。因此，保理公司不能因?yàn)殡p保理而放松應(yīng)收賬款審查。為了降低由此帶來的風(fēng)險(xiǎn)，保理公司應(yīng)了解貿(mào)易雙方，確保出口商的履約能力，避免因貨物質(zhì)量問題而使進(jìn)口商提出抗辯；同時(shí)，應(yīng)了解進(jìn)口商的資信和支付能力。

3、銀行代理模式

由于資金實(shí)力不強(qiáng)、風(fēng)險(xiǎn)較大，商業(yè)保理公司業(yè)務(wù)范圍受到限制，部分保理公司業(yè)務(wù)集中于咨詢業(yè)務(wù)、經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)，甚至外賬催收業(yè)務(wù)，對于涉及資金量大的業(yè)務(wù)，只能望洋興嘆。因此，在實(shí)際中，保理公司往往采取與銀行合作的策略。雙方可以形成一種合作模式，即保理以銀行為主，保理公司作為銀行的代理機(jī)構(gòu)、分銷渠道進(jìn)行運(yùn)作，從而擴(kuò)大業(yè)務(wù)量，實(shí)現(xiàn)雙贏。

4、反向保理模式

保理公司選擇信用良好的企業(yè)作為核心企業(yè)，同核心企業(yè)簽署合作協(xié)議，對其供應(yīng)商提供保理融資服務(wù)。反向保理重點(diǎn)審核核心企業(yè)的信用和交易記錄。核心企業(yè)通常為大型企業(yè)，信息透明度高，反向保理可以規(guī)避賣方欺詐風(fēng)險(xiǎn)，降低了獲得歷史交易信息和信用信息的難度和成本。保理公司通過同核心企業(yè)合作，可以同核心企業(yè)的多家供應(yīng)商開展保理業(yè)務(wù)，降低營銷成本。

三、商業(yè)保理賬務(wù)處理

商業(yè)保理公司根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國家有關(guān)法律、法規(guī)，并結(jié)合商業(yè)保理公司的實(shí)際特點(diǎn)，財(cái)務(wù)核算具有以下特點(diǎn)：[1]

（一）增設(shè)應(yīng)收保理款一級科目，核算公司開展融資保理業(yè)務(wù)時(shí)，以不超過保理合同規(guī)定的保理比例支付給轉(zhuǎn)讓人的款項(xiàng)，或開展非融資保理業(yè)務(wù)履行擔(dān)保責(zé)任支付代償?shù)目铐?xiàng)。二級科目設(shè)置“回購保理業(yè)務(wù)本金”“買斷保理業(yè)務(wù)”、“未確認(rèn)買斷保理收益”、“非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款”等科目。其中回購保理，又稱有追索權(quán)保理，買斷保理，又稱無追索權(quán)保理。

1、融資保理業(yè)務(wù)—回購保理業(yè)務(wù)

公司與客戶發(fā)生回購保理業(yè)務(wù)時(shí)的初始交易時(shí)：

借：應(yīng)收保理款—回購保理業(yè)務(wù)本金（按實(shí)際支付給債權(quán)人的貿(mào)易融資款）

貸：銀行存款

應(yīng)收賬款到期日債務(wù)人支付貨款時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收保理款—回購保理業(yè)務(wù)本金

應(yīng)付賬款（差額）

退還債權(quán)人應(yīng)收賬款與實(shí)際支付貿(mào)易融資款之間的差額

借：應(yīng)付賬款

貸：銀行存款

2、融資保理業(yè)務(wù)—買斷保理業(yè)務(wù)的初始交易時(shí)：

借：應(yīng)收保理款—買斷保理業(yè)務(wù)本金（按受讓的應(yīng)收賬款金額）

貸：銀行存款（按實(shí)際支付給債權(quán)人的貿(mào)易融資款）

應(yīng)收保理款—未確認(rèn)買斷保理收益（按買斷保理收益）

應(yīng)付賬款（按應(yīng)退還債權(quán)人金額）

其他收回、未收回同回購保理業(yè)務(wù)。

3、非融資保理業(yè)務(wù)

商業(yè)保理公司開展與本公司業(yè)務(wù)相關(guān)的非商業(yè)性壞賬擔(dān)保業(yè)務(wù)，被擔(dān)保方通知保理公司履行擔(dān)保責(zé)任支付代償款時(shí)：

借：應(yīng)收保理款—非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款

貸：銀行存款

保理公司收回代償款時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收保理款-非融資保理業(yè)務(wù)擔(dān)保代償款

（二）在“應(yīng)收賬款”科目下設(shè)置“應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)”、 “應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)”、等明細(xì)科目。核算公司開展融資保理業(yè)務(wù)應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)以及開展非融資保理業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)收取的服務(wù)費(fèi)。

月末：根據(jù)權(quán)責(zé)制計(jì)提應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)或服務(wù)費(fèi)

借“應(yīng)收賬款-應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)或應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)

貸：主營業(yè)務(wù)收入—保理手續(xù)費(fèi)收入、保理服務(wù)費(fèi)收入

每月實(shí)際收取手續(xù)費(fèi)和服務(wù)費(fèi)時(shí)：

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款--應(yīng)收保理手續(xù)費(fèi)或應(yīng)收保理服務(wù)費(fèi)

（三）應(yīng)收利息設(shè)置“應(yīng)收保理利息”“逾期保理利息”明細(xì)科目，核算同應(yīng)收賬款。

（四）主營業(yè)務(wù)收入設(shè)置“保理利息收入”、“保理手續(xù)費(fèi)收入”、“保理服務(wù)費(fèi)收入”等二級科目，核算保理公司因開展融資保理業(yè)務(wù)而確認(rèn)的應(yīng)收保理款所實(shí)現(xiàn)的利息和手續(xù)費(fèi)收入以及開展非融資保理業(yè)務(wù)而確認(rèn)的保理服務(wù)費(fèi)收入。

1、回購保理業(yè)務(wù)，月末計(jì)提應(yīng)收的利息和手續(xù)費(fèi)，具體略。

2、買斷保理業(yè)務(wù)，月末按照“實(shí)際利率法”確認(rèn)損益。

3、非融資保理業(yè)務(wù)收入確認(rèn)，月末，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)提應(yīng)收服務(wù)費(fèi)，具體略。

（五）商業(yè)保理公司應(yīng)當(dāng)計(jì)提一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金

一般風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的余額不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1.5%。風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)按總資產(chǎn)減去現(xiàn)金、銀行存款、國債后的剩余資產(chǎn)總額確定。

計(jì)提時(shí)：

借：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

貸：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

公司于每月末，攤銷未到期責(zé)任準(zhǔn)備金：

借：未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

貸：提取未到期責(zé)任準(zhǔn)備金

商業(yè)保理公司開展融資保理，需在表外建立業(yè)務(wù)臺(tái)賬記錄受讓應(yīng)收賬款的總額；開展與本公司業(yè)務(wù)相關(guān)的非商業(yè)性壞賬擔(dān)保業(yè)務(wù)，需在表外記錄擔(dān)保本金及期限。

四、商業(yè)保理稅務(wù)處理

1、“保理”業(yè)務(wù)的收入主要包括利息收入和手續(xù)費(fèi)收入

天津?yàn)I海新區(qū)、上海浦東新區(qū)、重慶市等個(gè)別地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有明確的稅收政策。例如：《天津市地方稅務(wù)局關(guān)于在濱海新區(qū)開展商業(yè)保理業(yè)營業(yè)稅差額征稅管理辦法試點(diǎn)的通知》津地稅貨勞[2013]3號規(guī)定：對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務(wù)取得的利息收入，按照“金融業(yè)一貸款款”稅目征收營業(yè)稅，其營業(yè)額為其取得的利息收入減除支付給金融機(jī)構(gòu)的貸款利息后的余額。商業(yè)保理公司扣除上述款項(xiàng)，應(yīng)取得金融機(jī)構(gòu)利息支出單據(jù)或符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的合法憑證。

納稅人兼營其他項(xiàng)目的，允許扣除的利息按照以下公式計(jì)算：允許扣除的利息=利息總額×保理收入總額/經(jīng)營收入總額。

對商業(yè)保理公司從事保理業(yè)務(wù)取得的其他收入按照“金融業(yè)—金融經(jīng)紀(jì)業(yè)”稅目金額征收營業(yè)稅。

商業(yè)保理公司能否差額計(jì)稅有嚴(yán)格的條件，否則應(yīng)全額計(jì)稅。

2、政府性補(bǔ)助

各地政府為了招商引資，對于商業(yè)保理公司給予了不同財(cái)政性補(bǔ)助，例如天津市規(guī)定：自開業(yè)年度起，前2年按其繳納營業(yè)稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助，后3年按其繳納營業(yè)稅的50%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助；自獲利年度起，前2年按其繳納企業(yè)所得稅地方分享部分的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助，后3年按其繳納企業(yè)所得稅地方分享部分的50%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。對新購自用辦公房產(chǎn)，按其繳納契稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助，3年內(nèi)按其繳納房產(chǎn)稅的100%標(biāo)準(zhǔn)給予補(bǔ)助。

3、其他涉稅問題

除了上述的營業(yè)稅及附加稅、企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅外，還涉及印花稅，具體保理公司是否繳納印花稅，各地有執(zhí)行上的差異。但是根據(jù)《印花稅暫行條例》規(guī)定，印花稅征稅范圍繳納為列舉制，保理合同不在征稅范圍之內(nèi)。

五、商業(yè)保理債權(quán)轉(zhuǎn)讓問題探討

商業(yè)保理公司可以通過與P2P等網(wǎng)站合作，將已有債權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，盤活資金，提高資金的使用率。具體涉及稅收問題如下：

企業(yè)轉(zhuǎn)讓債權(quán)，從營業(yè)稅暫行條例的規(guī)定，也沒有繳稅依據(jù)。營業(yè)稅僅對應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和處置不動(dòng)產(chǎn)征稅，而 “債權(quán)”的轉(zhuǎn)讓并不屬于營業(yè)稅征稅范圍，故無須繳納營業(yè)稅。要繳納企業(yè)所得稅，依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十六條明確規(guī)定，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入是指 “企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等財(cái)產(chǎn)取得的收入”。因此，轉(zhuǎn)讓債權(quán)的公司如有超出債權(quán)的轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)一律并入其收入總額計(jì)征企業(yè)所得稅。

債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同不是印花稅所列應(yīng)稅憑證，所以不用繳納印花稅。

參考文獻(xiàn)：

[1]王曉亮.天津商業(yè)保理會(huì)計(jì)核算辦法（討論稿）解讀. http：//www.doc88.com/p-4741935701936. html.2014-06-06

作者簡介

武 歡 （1982年-），女，河北石家莊人，大眾瑞安創(chuàng)業(yè)投資有限公司財(cái)務(wù)中心，會(huì)計(jì)師，注冊稅務(wù)師，大學(xué)本科學(xué)歷，研究方向：財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)規(guī)劃。