王 冰， 王 浚

（1.山東商務(wù)職業(yè)學(xué)院，山東 煙臺(tái) 264670；2.中國建設(shè)銀行臥龍支行，山東 煙臺(tái) 264000）

一、碳審計(jì)產(chǎn)生的背景

（一）發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的要求

為了應(yīng)對(duì)全球氣候變暖，降低大氣中含碳元素的排放，2003年，時(shí)任英國首相的布萊爾在《我們未來的能源——?jiǎng)?chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》報(bào)告中首次提出“低碳經(jīng)濟(jì)”，此后低碳經(jīng)濟(jì)迅速得到國際社會(huì)的一致認(rèn)同，并將低碳經(jīng)濟(jì)概括為以“低能耗、低排放、低污染”為基本特征的創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式。然而無論什么經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式都需要通過某種方式進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，審計(jì)因其具有較高的獨(dú)立性和權(quán)威性以及審計(jì)從業(yè)人員禗良好專業(yè)背景，被認(rèn)為是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理的一種最好方式。因而發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，保持低碳經(jīng)濟(jì)的良好運(yùn)行迫切需要發(fā)展碳審計(jì)。

（二）碳排放監(jiān)管的要求

為了保持低碳經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，以美國、歐盟為主的西方發(fā)達(dá)國家正在積極探索并實(shí)施包括低碳行政許可、低碳產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、低碳技術(shù)規(guī)范與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、碳稅、碳關(guān)稅、碳交易、碳基金等命令控制工具和市場化工具在內(nèi)的各種政策。2012年歐盟不顧俄羅斯、中國等國家的一致反對(duì)毅然對(duì)途徑歐盟的航空運(yùn)輸業(yè)征收碳排放稅，這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致企業(yè)面臨著更為嚴(yán)峻的碳排放監(jiān)管壓力。因此，無論是監(jiān)管者還是被監(jiān)管者都迫切需要一種方式來保證監(jiān)管的準(zhǔn)確性、公平性、透明性以及可執(zhí)行性，碳審計(jì)便應(yīng)運(yùn)而生。

（三）高質(zhì)量碳信息披露的要求

在全球發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的浪潮下，一個(gè)不可否認(rèn)的事實(shí)是社會(huì)對(duì)高質(zhì)量的碳信息需求越來越重視。一是碳排放監(jiān)管部門或組織越發(fā)傾向于強(qiáng)制性碳信息披露，要求碳排放量較大的行業(yè)必須進(jìn)行碳信息披露；二是碳排放權(quán)交易市場如雨后春筍般建立起來，不僅包括西方發(fā)達(dá)國家的諸如英國排放交易體系、美國芝加哥氣候交易所、歐盟排放交易體系等，還包括諸如中國湖北碳排放權(quán)交易中心等發(fā)展中國家的碳排放權(quán)交易市場的建立。無論是強(qiáng)制性披露還是碳排放權(quán)交易市場對(duì)碳信息的需求，碳信息的披露都需要通過碳審計(jì)來提高碳信息的質(zhì)量和信譽(yù)，確保披露的碳信息相關(guān)性、完整性、一致性、透明度和準(zhǔn)確度。

二、碳審計(jì)國內(nèi)外研究綜述

（一）國外碳審計(jì)研究綜述

1.碳審計(jì)構(gòu)建研究

Jenny Dawkins（2004）認(rèn)為，對(duì)外披露的碳信息經(jīng)過審計(jì)后更具有說服力，能夠?qū)μ夹畔⑿枨笳呋蚶嫦嚓P(guān)者與碳信息提供者是否愿意建立、維持或改善某種關(guān)系造成影響，進(jìn)而對(duì)公司的財(cái)務(wù)績效產(chǎn)生影響。

JanekRatnatunga（2008）認(rèn)為，企業(yè)的碳賬戶、碳信息在碳排放權(quán)交易市場中進(jìn)行交易前須經(jīng)第三方進(jìn)行獨(dú)立鑒證。

Susie Moloney（2010）認(rèn)為碳審計(jì)是審計(jì)主體根據(jù)國家法律、法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則，運(yùn)用審計(jì)方式、方法對(duì)有關(guān)地區(qū)、組織或個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營或生活過程中消耗含碳元素為主的自然資源因碳排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審核、鑒證或第三方評(píng)論，并出具碳審計(jì)報(bào)告的一種經(jīng)濟(jì)監(jiān)督和經(jīng)濟(jì)控制行為。旨在通過審計(jì)機(jī)構(gòu)的介入，促進(jìn)人類社會(huì)由“高碳”型向“低碳”型過度。

2.碳審計(jì)實(shí)務(wù)研究

2007年荷蘭審計(jì)院對(duì)工業(yè)、能源、交通等多個(gè)領(lǐng)域，實(shí)施了包括以碳減排政策的目標(biāo)是否切實(shí)可行、碳減排政策制定和實(shí)施效果的信息提供是否充分可信、碳減排政策的協(xié)調(diào)配合情況等為主要內(nèi)容的審計(jì)，開創(chuàng)了碳審計(jì)之先河。目前，荷蘭碳審計(jì)實(shí)務(wù)主要集中在減災(zāi)政策和適應(yīng)政策的評(píng)估方面。

2009年英國環(huán)境審計(jì)委員會(huì)在 《2008-2009年度工作情況報(bào)告》中明確了碳審計(jì)的動(dòng)因、目標(biāo)和內(nèi)容，初步形成了碳審計(jì)框架，成為全面碳審計(jì)應(yīng)用的典范。英國碳審計(jì)的目標(biāo)集中體現(xiàn)在為政府實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)提供建議、促進(jìn)低碳政策的落實(shí)、低碳經(jīng)濟(jì)技術(shù)的運(yùn)用、促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面。碳審計(jì)的內(nèi)容，現(xiàn)階段主要關(guān)注碳的收集與儲(chǔ)存、碳交易市場與碳收支、減少運(yùn)輸排放等方面。

2009年美國審計(jì)署發(fā)布報(bào)告指出，獲得溫室氣體排放的高質(zhì)量數(shù)據(jù)是降低碳排放的關(guān)鍵所在，并同時(shí)指出美國碳排放一半以上來自家庭和個(gè)人，因此將碳審計(jì)的重點(diǎn)確定為：汽車、房產(chǎn)和生活方式三個(gè)層面上。美國碳審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展直接提高了美國公眾的低碳意識(shí)，從個(gè)人身邊開始減少碳排放。

在窖泥質(zhì)量的技術(shù)評(píng)價(jià)過程中，評(píng)價(jià)指標(biāo)體系中指標(biāo)權(quán)重和分值的確定關(guān)系到整套評(píng)價(jià)體系的系統(tǒng)性和科學(xué)性。目前關(guān)于指標(biāo)權(quán)重確定的方法有數(shù)十種[3]，根據(jù)數(shù)據(jù)來源不同，可以分為主觀賦權(quán)法、客觀賦權(quán)法和組合賦權(quán)法3類。其中主觀賦權(quán)法研究比較成熟，它主要有專家調(diào)研法、最小平方和法、相對(duì)比較法以及層次分析法。本研究采用專家調(diào)研法確定各指標(biāo)權(quán)重，結(jié)果見表2。

2011年國際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）制定并頒布的《GHG 認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)》（ISO14067 DIS）中，明確了 GHG排放清單核查以及GHG項(xiàng)目核查的原則、要求、計(jì)劃、核查過程、評(píng)價(jià)程序等內(nèi)容，這標(biāo)志著碳審計(jì)規(guī)范框架的基本完成。

（二）國內(nèi)研究綜述

由于我國碳會(huì)計(jì)體系尚未構(gòu)建，碳排放權(quán)交易市場剛剛建立尚未形成統(tǒng)一的交易體系，所以我國碳審計(jì)研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于西方發(fā)達(dá)國家，尤其是碳審計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展除香港特別行政區(qū)外尚處于空白，因此目前國內(nèi)碳審計(jì)研究主要集中在碳審計(jì)框架的構(gòu)建以及碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)的設(shè)立兩個(gè)方面。

1.碳審計(jì)框架研究

李兆東（2010）認(rèn)為，碳審計(jì)的內(nèi)容主要包括：（1）低碳政策的制定和執(zhí)行。審計(jì)企業(yè)是否制定低碳政策，設(shè)定低碳目標(biāo)，在執(zhí)行的過程中是否與低碳政策和低碳目標(biāo)發(fā)生偏離。（2）低碳財(cái)政資金的審計(jì)。審計(jì)財(cái)政資金是否用于低碳項(xiàng)目，財(cái)政資金在投入后是否產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)效益。（3）低碳產(chǎn)品的審計(jì)認(rèn)證。審計(jì)產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是否達(dá)到了低碳標(biāo)準(zhǔn)，

王愛國（2012）對(duì)國外碳審計(jì)的基本內(nèi)涵、碳審計(jì)的主要特點(diǎn)、碳審計(jì)的科學(xué)屬性進(jìn)行了論述。認(rèn)為碳審計(jì)的基本內(nèi)涵就是借助于審計(jì)的一般邏輯，從審計(jì)學(xué)的視角管理碳排放的一種思路；碳審計(jì)具有審計(jì)主體應(yīng)以政府審計(jì)為主導(dǎo)、審計(jì)客體應(yīng)當(dāng)是涉及到碳排放源的所有單位和個(gè)人、碳審計(jì)目標(biāo)具有針對(duì)性、碳審計(jì)報(bào)告的靈活性等特點(diǎn)；碳審計(jì)具有對(duì)碳減排政策的法紀(jì)和績效審計(jì)、對(duì)碳減排管理系統(tǒng)的制度符合性審計(jì)、對(duì)碳會(huì)計(jì)核算的審計(jì)、對(duì)碳減排資金的分配的財(cái)務(wù)審計(jì)等科學(xué)屬性。

劉惠萍，王愛國（2013）認(rèn)為碳審計(jì)是在全球降低碳排放的背景下產(chǎn)生的，是對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)體系的擴(kuò)充。并提出碳審計(jì)是指審計(jì)主體依據(jù)國家相關(guān)法律法規(guī)，運(yùn)用特定審計(jì)方式和方法對(duì)有關(guān)組織和個(gè)人在生產(chǎn)經(jīng)營、生活過程中因消耗碳元素為主的自然資源而帶來的溫室氣體排放所造成的環(huán)境影響進(jìn)行獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)與鑒證并獨(dú)立出具審計(jì)報(bào)告的行為。并在碳審計(jì)和傳統(tǒng)審計(jì)進(jìn)行對(duì)比的基礎(chǔ)上從培養(yǎng)低碳意識(shí)、改善法律環(huán)境、多部委聯(lián)合推進(jìn)、培養(yǎng)碳審計(jì)人才、綠色GDP等五個(gè)方面構(gòu)建碳審計(jì)支撐體系。

孫瑩（2014）以公共建筑物作為構(gòu)建碳審計(jì)制度研究對(duì)象，并將碳審計(jì)制度發(fā)展分為碳排放合法合規(guī)性、碳排放經(jīng)濟(jì)效益以及碳排放權(quán)交易市場成熟三個(gè)階段。并針對(duì)每個(gè)階段公共建筑物碳審計(jì)制度中碳審計(jì)主體、碳審計(jì)客體以及采取的措施進(jìn)行詳細(xì)論述，認(rèn)為碳審計(jì)主體應(yīng)當(dāng)以政府審計(jì)為主逐步轉(zhuǎn)向以政府審計(jì)為指導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)為主；審計(jì)客體公共建筑物范圍從政府機(jī)關(guān)至國有企事業(yè)單位到最后覆蓋到全社會(huì)公共建筑物；采取柔性機(jī)制征收碳稅、懲罰機(jī)制由輕至重的保障措施。

車萌，王曙光（2014）通過對(duì)已開展碳審計(jì)的香港特別行政區(qū)、英國、美國等碳審計(jì)的范圍、準(zhǔn)則、主體進(jìn)行比較的基礎(chǔ)上，結(jié)合“免疫系統(tǒng)論”，提出我國碳審計(jì)的本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中企事業(yè)單位、個(gè)人的碳排放進(jìn)行監(jiān)督和鑒證，并期望通過這種方式使全社會(huì)更早地感知碳排放風(fēng)險(xiǎn)的存在，即將碳審計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境的一個(gè)“免疫系統(tǒng)”，對(duì)碳排放產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)采取主動(dòng)防御、預(yù)防，而不是產(chǎn)生環(huán)境問題后再采取減少排放；還提出了免疫系統(tǒng)論下碳審計(jì)模式的構(gòu)建，通過獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu)，依據(jù)碳審計(jì)相關(guān)政策、準(zhǔn)則，對(duì)碳排放企業(yè)和個(gè)人在執(zhí)行低碳法律法規(guī)、低碳經(jīng)濟(jì)資金、低碳信息披露、低碳會(huì)計(jì)等方面進(jìn)行檢查和鑒證，并通過環(huán)境指標(biāo)、經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和管理指標(biāo)進(jìn)行評(píng)價(jià)，最終促進(jìn)全社會(huì)碳排放量的降低和碳減排意識(shí)的增強(qiáng)。

2.碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)研究

強(qiáng)殿英（2010）認(rèn)為，碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)包括靜態(tài)指標(biāo)和動(dòng)態(tài)指標(biāo)兩大類。其中靜態(tài)指標(biāo)主要有低碳資金投入率、低碳資金銷售比；動(dòng)態(tài)指標(biāo)主要有低碳投資項(xiàng)目的NPV、IRR，再生能源投資產(chǎn)出率。

唐建榮（2013）根據(jù)聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展委員會(huì)DSR模型，并以7家上市的電力公司財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)構(gòu)建了電力收入、資產(chǎn)總額、減排資金投入等共計(jì)17個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)體系。通過PCA模型進(jìn)行主成分分析和人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型進(jìn)行權(quán)重分析，認(rèn)為碳審計(jì)相比于以財(cái)務(wù)審計(jì)為核心的傳統(tǒng)審計(jì)而言，應(yīng)當(dāng)是一種復(fù)合審計(jì)，在審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注CO排放量、SO排放量、粉塵排放量、廢水排放量等非財(cái)務(wù)指標(biāo)，尤其是萬元生產(chǎn)總值能耗低，并不代表著企業(yè)就是降低碳排放量；并同時(shí)指出應(yīng)關(guān)注低碳研發(fā)費(fèi)用、減排資金投入等財(cái)務(wù)指標(biāo)。

李歐洋（2013）提出在碳審計(jì)中可以運(yùn)用碳會(huì)計(jì)中的碳賬戶，設(shè)置碳資產(chǎn)凈利潤率、碳負(fù)債比率、碳資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、單位凈利潤碳排放量、節(jié)能減排設(shè)備投資比例等可以量化的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)作為碳審計(jì)的評(píng)價(jià)指標(biāo)。

三、評(píng)價(jià)與啟示

綜上所述，我們可以發(fā)現(xiàn)國外碳審計(jì)無論是理論研究還是實(shí)務(wù)操作均已基本完備，而我國碳審計(jì)研究目前還處于理論研究階段，主要以碳審計(jì)框架的構(gòu)建研究為主。因此，現(xiàn)階段推進(jìn)我國碳審計(jì)研究可以從以下幾個(gè)方面著手 （見圖一）：

首先，完善法律法規(guī)建設(shè)，尤其是在借鑒國外有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上結(jié)合我國實(shí)際國情建立《碳審計(jì)準(zhǔn)則》，明確碳審計(jì)的目標(biāo)、碳審計(jì)的主體、碳審計(jì)的客體、碳審計(jì)的范圍、碳審計(jì)的方法、碳審計(jì)報(bào)告出具標(biāo)準(zhǔn)，使碳審計(jì)有章可循，有法可依。

圖一

其次，現(xiàn)階段碳審計(jì)成本會(huì)遠(yuǎn)高于收益，企業(yè)主動(dòng)接受碳審計(jì)的積極性不高。因此應(yīng)以排放量較大的上市公司為試點(diǎn)，采取政府強(qiáng)制性碳審計(jì)為主，待碳會(huì)計(jì)制度形成、碳排放權(quán)交易市場完善后再過渡到以政府審計(jì)為主導(dǎo)、社會(huì)審計(jì)為主，全部社會(huì)經(jīng)濟(jì)體接受碳審計(jì)；在碳審計(jì)過程中不僅應(yīng)當(dāng)關(guān)注財(cái)務(wù)指標(biāo)的審計(jì)更應(yīng)當(dāng)關(guān)注低碳非財(cái)務(wù)指標(biāo)的審計(jì)；碳審計(jì)完畢后應(yīng)當(dāng)出具獨(dú)立的碳審計(jì)報(bào)告。

最后，加強(qiáng)碳審計(jì)人才的培養(yǎng)。開展碳審計(jì)工作，審計(jì)人員除了應(yīng)具備傳統(tǒng)審計(jì)的知識(shí)外，還應(yīng)掌握統(tǒng)計(jì)監(jiān)測分析、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境管理、環(huán)境外學(xué)等方面知識(shí)。因此，可以在現(xiàn)有審計(jì)人員的基礎(chǔ)上通過后續(xù)教育培養(yǎng)和儲(chǔ)備碳審計(jì)人才。

［1］JanekRatnatunga.An Inconvenient Truth About Accounting［C］.American Accounting Association Annual Meeting，CA，2008.

［2］陳希暉.西方審計(jì)機(jī)關(guān)如何應(yīng)對(duì)氣候變化［J］.中國社會(huì)科學(xué)報(bào)，2010.

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